作業成本管理框架下的成本控制系統設計

[摘要]隨著現代企業所處環境的巨大變化，作為成本管理體系核心內容的傳統成本控制系統，逐漸暴露出固有的弊端，致使成本控制的效果大大降低，而作業成本管理框架下的成本控制系統能夠克服傳統成本控制系統的缺陷，使成本控制思維得以創新，從而改善成本控制效果，提高企業成本控制效率。提升企業的戰略執行力與核心競爭力。

[關鍵詞]作業成本管理；成本動因；成本控制

一、設計作業成本管理框架下的成本控制系統的必要性

上世紀90年代以來。在美國開展了作業成本管理扎實的規范研究和實證研究。隨著作業成本管理在越來越多企業的成功應用，發現其能為企業成本控制起到很好的作用。當作業成本管理在西方發達國家呈現出較好的應用勢頭時，我國也一直在尋求更科學的成本管理方法。但是在我國自覺運用作業成本法進行成本計算和實施作業成本管理的企業很少，而真正開展基于作業成本管理下成本控制的企業微乎其微。因為大多數企業廣泛應用傳統成本核算體系中的標準成本和目標成本等成本控制方法，對基于作業成本管理的成本控制往往感到無所適從。因此，要使作業成本管理在成本控制中得到廣大企業的真正認可并充分發揮其內在優勢，就必須在理論上設計一套完整的作業成本管理框架下的成本控制系統，以指導實務的應用，從而真正實現有效的成本控制。筆者設計的作業成本管理框架下的成本控制系統，是利用單項成本改進基礎上的作業成本核算信息，以作業為成本控制的直接對象，以戰略管理為指導，以作業成本管理為依托的成本控制系統。

二、作業成本管理框架下的成本控制系統結構設計

作業成本管理框架下的成本控制系統由成本動因、作業成本、產品成本、預算、差異分析、反饋控制等要素構成，其基礎結構如圖1所示。以作業為基礎的成本控制系統結構濃縮了關于作業成本管理框架下的成本控制思想，反映了作業成本管理框架下的成本控制系統的主要內容。由該圖可知以作業為基礎的成本控制系統是以單項成本法改進基礎上的作業成本核算系統提供的作業成本為信息基礎，以作業為直接的成本控制對象。以成本動因為主要控制變量，以作業績效管理和作業改進為主要控制方式，以作業鏈分析為主要手段的一個前饋控制與反饋性控制相結合的成本控制系統。

三、作業成本管理框架下的成本控制系統運行機制設計

作業成本管理框架下的成本控制系統通過單項成本法改進基礎上的作業成本核算系統提供的作業成本為信息，可以準確而具體地了解資源實際耗用數量和為實施作業所發生的成本動因及其數量。準確的資源耗用信息和成本動因變量信息，為以作業為基礎的成本控制提供了準確的成本控制切入點。

成本動因是成本控制的關鍵因素。可分為宏觀層面上的戰略成本動因和微觀層面上的經營性成本動因，其中戰略成本動因又可分為結構性成本動因和執行性成本動因。微觀層面上的經營性成本動因主要指影響企業經營活動的成本動因，與作業的具體管理與操作密切相關。通過分析資源費用和經營性成本動因的關系。依據不同水平的成本動因在全面預算分解的基礎上編制彈性作業成本預算，進行作業成本控制，實現產品成本的前饋性控制。彈性作業成本預算是在標準作業成本基礎上，結合作業動因數量的不同水平所編制的動態成本控制標準。當標準制定出以后，通過計算成本控制標準總額與實際成本總額的差異進行反饋控制，這是實行有預見性的前饋控制的基礎上的反饋控制，因此作業成本管理框架下的成本控制系統具有前饋控制與反饋性控制相結合的成本控制機制。結構性成本動因是與企業基礎經濟結構有關的成本動因，包括規模、范圍、經驗、技術、復雜性和多樣性，可以通過作業成本管理和戰略管理的結合改進企業管理。執行性成本動因是具有經營意義的戰略成本動因，主要包括勞動力投入、全面質量管理、生產能力運用、工廠布局的效率性、產品外觀和聯系等方面，配合企業綜合績效測評系統的實施，考察作業成本控制的績效，基于此進行作業鏈分析，通過作業績效提升和作業改進的作業鏈實質性改善，進行作業鏈資源的優化配置和流程再造，以最終實現產品成本控制的目標。

四、作業成本管理框架下的成本控制系統方法設計

(一)作業范圍的確定

作業是指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動，它代表組織實施的工作是連接資源和產品的橋梁。由于企業的生產過程比較復雜，因此識別以及定義作業非常重要，這是進行作業基礎成本控制的基礎性工作。作業的識別是一個專業判斷的過程，但一定要全面考慮企業相關領域的實際情況，通過繪制流程圖，可以直觀地把企業的工業流程和經營活動顯現出來，為作業的優化改進打下基礎。

(二)區分作業屬性

識別和定義作業后必須對作業進行區分，這是作業分析的中心。由于可以從不同的角度和標準區分作業，因此區分出來的作業形式也不同。首先，區分主要作業與支持作業。主要作業能夠直接帶來產出，直接作用或者服務于企業外部的用戶；支持作業是為企業內部相關部門、環節提供服務和增值。其次，區分高效作業與低效作業。沒有消耗過多的資源就完成了作業的作業，完成效率高、作業成本低的作業即為高效作業。第三，區分增值作業與非增值作業。增值作業是指能為最終產品或服務增加價值的作業。增值作業與非增值作業的判斷標準為，如果把該作業去掉，能否為顧客提供以前同樣的價值。

(三)作業鏈分析

作業之間是相互聯系的，形成環環相扣的作業鏈。理想的作業鏈是作業之間環環相扣，無斷開和重疊，作業之間的等待、延誤應最小。對作業進行分析，就是要逐步消除作業重疊現象，消除作業之間的等待和延誤，提高作業的效率。由于作業要消耗資源，作業活動形成產品的同時也是價值形成和轉移的過程，因此企業的作業鏈也是價值鏈。因此，分析作業鏈也是在分析價值鏈。作業鏈分析是作業成本管理的最基本方法，也是作業改進的基礎，只有對作業進行了詳盡的分析之后，才可能找到成本控制的恰當途徑，也才可能對企業作業鏈進行改進。

(四)作業改進

作業改進是對企業作業鏈的動態優化，是對企業流程的改進。通過價值鏈分析，可以確認企業價值鏈有哪些，是否有待改進。以及在整個行業價值鏈中的位置。并將本企業價值活動的所耗成本與其對產品的貢獻進行比較，確定其發生的合理性，進而決定對其是消除還是改進。可以通過對價值鏈進行融合和延伸來改進作業鏈。改進作業有以下三種方式：1.減少作業所需要的時間和資源，提高增值作業的效率或者在短期內改進不增值作業，直至消除；2.消除不增值作業。包括不增值高效作業和不增值低效作業；3.當其他條件相同時，選擇成本最低的作業。

綜上所述，作業成本管理框架下的成本控制系統是一種適應現代企業高風險的經營環境、靈活的顧客化生產和高度自動化的制造環境的新型成本控制系統，它克服了傳統成本控制系統成本核算信息扭曲、成本控制重點選擇缺乏依據、成本控制方式單一的缺陷，針對企業的具體情況，以作業作為成本控制的切入點，采用作業分析的方法，達到從根源上控制成本的目的。