上市公司財務報告舞弊分析

程志軍

摘要：上市公司財務報告舞弊是指公司管理層為了自身和集團利益，采用偽造、編造、掩飾等手法歪曲反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，對企業的財務活動情況做出不實陳述的財務報告、虛假會計信息的行為。盡管我國在規范會計行為、提高會計信息質量方面做了許多工作，會計準則和會計制度也在不斷完善，但是，目前上市公司財務報告舞弊之風愈演愈烈。為了能有的放矢地預防與治理我國上市公司財務報告舞弊行為，確保我國資本市場的健康發展，對我國上市公司財務報告舞弊的手段、及預防與治理進行研究。

關鍵詞：上市公司；舞弊；預防；治理

中圖分類號：F626.115文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0211-01

1上市公司財務報告舞弊的手段

1.1虛構交易或事項

在2001年受查處的上市公司中，虛構交易，虛增銷售收人、其他收益，或者虛增資產等舞弊案約占40%。常見造假手段包括虛構銷售對象、填制假入庫單、假成本計算單、假發票、假出庫單等。被稱為舞弊現象代表的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業務收入，虛構巨額利潤7.45億。下面是對近兩年鬧得沸沸揚揚的科龍公司舞弊案的分析：2001年科龍營業收入僅43.8億元，但2002，2003，2004年分別達到了48.8億，61.7億，84.36億。用對比分析法計算營業收入增長率，三年平均每年增長率為30%左右，與2001年相比，科龍2004年營業收入增加了40.6億，同比增長93%，。在家電行業步履維艱之際，如此驚人的高增長率，實在是一個舞弊的信號。后經證監會的調查，認定科龍對合肥市維希電器有限公司(以下簡稱合肥維希)和武漢長榮電器有限公司(以下簡稱武漢長榮)的4億多元虛假收入，科龍銷售給合肥維希和武漢長榮的產品，在次年又退回給了科龍。這種大規模的退貨并不是市場行為，而是科龍為了虛增銷售收入而為的賬面游戲。貨就在倉庫中，并未售出，辦理退貨手續只是完成此前的虛假銷售。

1.2會計“擺弄”

(1)混淆借款費用資本化與費用化邊界。例如，金路公司在1997年年報中，以多計資本化利息、少轉財務費用等手段虛增利潤3415.17萬元，同時，原四川德陽會計師事務所未勤勉盡責，為金路公司1997年年報出具了無保留意見的審計報告。(2)在股權投資核算上做手腳。例如，1998年8月，張家界公司以2160萬元從香港一公司購得張家界地區有關公路的權益。按合同約定，該權益包括資本金和投資利息補償，且當年應收回591萬元投資回收款。公司將這筆款全部計入其他業務利潤，在扣除63萬元攤銷費用后，差額528萬元則虛增了利潤。(3)隨意確認收入、成本和費用或打收入確認的時間差。例如縱橫國際，根據公司2001年12月底的自查盤點資料，僅在產品成本一項，就存在潛虧8555萬元。(4)虛擬資產掛賬。例如縱橫國際，固定資產中職工宿舍計873萬元于1998年以前參加房改卻一直未作賬務處理，壓縮機270萬元已銷售而掛賬未作處理。

1.3掩飾交易或事項

掩飾交易或事項的常見作假手段有對于重大事項(訴訟、委托理財、大股東占用資金、關聯交易、擔保事項等)隱瞞或推遲披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項的上市公司有十幾家，約占總數的15%。

1.4盈余管理

(1)資產減值準備計提比例不當。例如，在計提一年以內應收賬款的壞賬準備比例上，ST實達是0.5%，而同行業的長城電腦和湘計算機都是5%，僅此一項ST實達就少計當期管理費用約720萬元。(2)變更資產減值準備比例。例如，國電南自2001年度變更了應收賬款的壞賬計提比例，將一年以內的應收賬款的計提比例由5%降到1%，1-2年的應收賬款計提比例由6%降為3%，但在其總額達42200萬元的應收賬款中一年以內的占69.47%，1-2年的占21.24%，從而增加利潤1436萬元，占當年利潤總額的41.6%。(3)沖回上年計提。例如，通遼化工2001年報顯示，除了當期壞賬準備增加了2325074.85元外，存貨跌價準備減少了1199330.00元，長期減值準備沖回了255000.00元，在建工程減值準備沖回了5152866.82元，因此當年利潤增加4282121.97元，占當年凈利潤的176%。

2上市公司財務報告舞弊的預防與治理

2.1完善公司治理

公司治理結構是防范財務舞弊最基礎的一道防線，如果沒有適當制約機制，很容易出現實際控制人在董事會一言堂現象.將上市公司作為謀取私利的工具.近年來來，監管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進獨立董事，成立審計委員會，分類表決制度，但中國的經濟，法律和文化環境與發達國家存在很大差別，如何保證這些制度實施過程中的有效性是當前亟待解決的問題.需加強內部控制制度，特別是內部審計制度。據美國相關統計資料

表明，在發現舞弊的手段中，內部控制和內部審計占34%。

2.2加強對注冊會計師行業的監督力度

據相關統計資料，1996年至2005年7月因財務報表存在舞弊行為被證監會處罰的上市公司共有31家。我們發現，從上市到第一次發生財務舞弊期間，僅有一家公司更改了會計師事務所。第一次發生舞弊時，僅有3家被出具非標準無保留審計意見的審計報告，而其他2家僅被出具帶說明段的無保留審計報告。證監會的處罰中，31家公司僅有5家公司的會計師事務所未被處罰。可見，大部分的財務舞弊行為都與會計師事務所有關。注冊行業最為重要的是職業道德問題，注冊會計師對本身職業道德的要求程度會直接影響到其審計的力度。

2.3強化注冊會計師審計的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發揮防范財務報告粉飾作用的關鍵所在。從根本上說，有效的財務信息需求市場是最為有力的保證，有研究表明，對高質量的財務信息需求的缺乏是導致當前我國審計質量不高的最重要原因。另外，應優化執業環境，使注冊會計師審計在實質上能夠保持獨立。在當前的會計市場上，政府官員干預上市公司聘請會計師事務所，干預注冊會計師執行審計業務、發表審計意見的現象并不鮮見。在這樣一種背景下，注冊會計師是難以保持實質上獨立的。我們必須采取相應措施，如有關部門應為注冊會計師從事異地審計業務“保駕護航”等。

2.4加強對注冊會計師審計的監管

政府有關部門對注冊會計師審計的監管，有利于提高審計質量，縮小在這一方面的公眾期望差距。例如，近年來隨著各級注冊會計師協會開展清理整頓工作的深入，對注冊會計師審計的監管已經取得了顯著的成效。必須指出的是，業務監管工作是一項經常性的工作，而非一項突擊性的事務。同時，還應盡快制定監管工作規則以及有關的懲戒辦法，建立對監管者的激勵和約束機制。在“瓊民源”審計案例中，即使審計人員在制定審計計劃時沒有關注到利潤異常變動的風險，在實施審計階段也沒有尋找到報表利潤虛假的證據，但如果在審計報告階段，復核人員能夠運用分析性程序對會計報表的整體合理性做出最后復核，必然會發現報表利潤的異常變動，從而減少虛假財務報告的產生。

3預防與治理的展望

財務報告舞弊已不是某一個方面、某一個企業或某一個人的問題，而是一個社會問題，治理財務報告舞弊應根據其形成原因，采取綜合措施，通過社會各方面的努力逐步實現。在治理財務報告舞弊的過程中，積極的做法是從整個社會的誠信抓起，防患于未然，即注重預防。通過前文敘述的治理方法，我們知道制度能改變人及社會的一些行為，但永遠沒法左右所有的行為。制度的這種有限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制約因素彌補。因此，僅僅對公司治理和會計、審計進行改革，仍不足治理會計舞弊和審計失敗，還應當從文化氛圍和職業道德加以矯正、修補，多管齊下，綜合治理，才能從根本上治愈會計舞弊這一市場經濟的頑癥。