商業銀行構建價值創造型管理會計體系探討

劉　琳

摘要：商業銀行要適應經營環境變化，盡快實現由粗放式財務管理模式向精細化財務管理模式的轉變，構建價值創造型管理會計體系成為銀行經營管理水平遙步提高的必然選擇。文章對商業銀行構建價值創造型管理會計體系的必要性和難點進行了分析，并對構建價值創造型管理會計體系的方法進行了探討。

關鍵詞：商業銀行價值創造管理會計

中圖分類號：F830文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)04-178-02

商業銀行以實現企業價值最大化作為根本經營目標，面臨著日趨激烈的同業競爭和持續提升盈利水平的巨大壓力。商業銀行一方面積極開展金融創新，拓展新的效益增長點；另一方面不斷完善內部管理機制以提升銀行的核心競爭力與價值創造能力。近幾年來，各商業銀行越來越重視對機構、部門、產品、客戶價值創造能力的評價與分析，本文就構建價值創造型管理會計體系的必要性、難點和方法提出筆者見解，希望進一步加深對銀行管理會計價值創造理念的理解和探討。

一、構建價值創造型銀行管理會計體系的必要性

1、銀行會計體系不斷發展的必然要求。管理會計和財務會計構成了現代會計理論與實踐的兩大分支。財務會計是對外會計，負責企業經濟事項的確認、計量、記錄和報告；管理會計是對內會計，負責為企業管理層提供預測、決策、控制、評價等相關信息，以促進內部經營管理水平的提高和經濟效益增長。新企業會計準則實施后，在財務會計領域已經基本實現了和國際慣例的接軌，但是管理會計理論與實踐發展相對較慢，特別是銀行業管理會計發展遠遠落后于財務會計，管理會計在商業銀行經營管理中的重要作用沒有得以充分發揮，應用效果也沒有得到充分體現。

2、銀行提高管理水平，增強核心競爭力的必然要求。近幾年圍繞提升銀行核心競爭力和價值創造能力這個戰略發展方向，展開了很多討論與分析。提升銀行核心競爭力，前提是要了解哪些是銀行的核心業務、核心產品和核心客戶，而這些核心業務、核心產品、核心客戶又分布在哪些區域與機構中，如何通過核心業務、核心產品和核心客戶創造更多的利潤，以提升銀行各機構、各部門的價值創造能力。也就是說，商業銀行要適應經營環境的變化，盡快實現由粗放式財務管理模式向精細化財務管理模式的轉變，就必須運用成熟的現代管理會計方法和工具，形成一套科學高效的數據支持系統，對銀行的業務、產品、客戶、機構、部門的價值貢獻進行準確計算和評價。只有在先進理念和有效的技術手段支撐下，才能更加清晰地了解與分析提升銀行核心競爭力的有效途徑與方法。所以，構建價值創造型管理會計體系是銀行經營管理水平逐步提高的必然選擇。

二、構建價值創造型銀行管理會計體系的難點

商業銀行管理會計發展阻力較多，既有傳統觀念的障礙，也受銀行管理水平、會計體系發展的制約，當前主要表現在以下幾個方面。

1、銀行管理會計理念發展遲緩。長期以來受傳統經營理念影響，我國銀行業逐漸形成了重收益、輕成本、重規模、輕質量、重外營、輕內管的經營特點，這種經營方式導致的后果之一，就是成本費用觀念淡漠。忽視成本、效益的恰當配比。近幾年來，隨著國有銀行股改上市的逐步完成和外資銀行的進入，銀行經營理念發生較大變化，但由于管理會計理念起步較晚且發展緩慢，對其認知、理解和接受也還尚需時日，故而對銀行管理會計體系發展形成了一定制約。

2、信息支持手段尚不健全。管理會計是以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎的管理機制，在這一管理體制的內在邏輯中，核算是重要環節，核算為管理體制服務。為滿足管理需要實現核算的精細準確必然離不開信息支持手段，也就是要有一個科學、優化、有效的信息系統作支撐。準確核算機構、部門、產品、客戶的經營業績，準確評價機構、部門、產品、客戶的價值創造能力。而目前銀行內部金融電子化工程多數還不十分完善，加之管理會計系統不僅需要財務會計、資產負債管理、風險管理、資本管理等方面的數據信息，還需要外部金融市場、宏觀政策、行業分析和同業經營等有關信息，數據來源涉及方方面面，將所有數據分類整合再從一個系統中反映出來實屬不易。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。

3、完整合理的成本分攤制度亟待完善。管理會計特別注重對成本的分析和管理。為準確衡量機構、部門、產品、客戶的價值創造能力要以取得準確的成本為基礎，而銀行作為金融服務機構，不可能像生產企業那樣，產品一出來，與之相關的生產成本就可以準確核算出來。各銀行的分機構成本尚可按現有核算流程粗略取得。但分產品、分部門成本的取得仍有難度，目前雖然部分商業銀行也構建了自身的成本分攤方法和模型，但是由于分攤基數的確定較粗或設置不盡合理，造成成本分攤結果有所偏離，直接影響了對產品部門業績評價的準確性。例如，完全以業務量作為成本分攤基數有一定缺陷，會造成部分業務發生頻繁的產品(如卡產品)承擔成本過高，從而影響其經營業績。因此，完整準確、科學合理的成本分攤模型是構建價值創造型管理會計體系的重要組成部分，是當前亟待解決的難點問題之一。

三、構建價值創造型銀行管理會計體系的方法

一家不能創造價值的商業銀行是注定要被市場淘汰的，一家不能持續創造價值的商業銀行也是終究要被市場淘汰的。經營環境的變化要求商業銀行轉變原有粗放式財務管理模式，運用成熟的現代管理會計方法和工具，實施財務精細化管理，努力提升銀行價值創造能力。

1、構建完整多維的業績核算體系。核算是管理的基礎，核算支持管理，管理引導核算。構建全面完整多維的業績核算體系是管理會計的重要特征，也是促使其不斷深化的重要保障。構建業績核算體系要把握好幾個要點：一是要嚴格按照財務會計和管理制度有關規定真實準確核算各項收支，將經濟增加值(EVA)作為核算的終極目標。目前，衡量價值創造能力的公認指標就是EVA，其計算公式是：EVA=凈利潤-資本成本，即在準確核算各項收入的基礎上，充分考慮資金成本、財務成本、稅務成本、風險成本和資本成本，最終實現對機構、產品、部門、客戶的EVA核算；二是要建立市場化的內部資金轉移價格體系；三是要研究形成科學合理的成本分攤方法和模型；四是要通過系統開發等方式為成本歸集和分攤提供技術手段支持。

2、推行以價值創造為目標的全面預算管理制度。實行全面預算，完善預算模式，強化預算控制。凡事“預則立，不預則廢”，沒有預算管理，就不是一個健全的管理系統，特別是對于管理會計而言，沒有預算管理的管理會計系統是殘缺不全的。傳統意義的預算管理，往往是單維度的“分塊”預算管理，也就是采用“自上而下”與“自下而上”相結合的方式將預算指標層層分解到各級機構。而價值創造型管理會計體系下的全面預算管理是多維度、全過程、全要素的預算管理，即以價值創造為核心，在繼續強化對分支機構的預算管理的基礎上，編制以產品、部門為預算單元

的“分條”預算，形成“條塊結合”的精細化預算管理模式，從而將價值創造的任務和目標傳導到商業銀行的每一級機構、每一個部門和每一個產品，最終形成奔向價值創造目標的管理合力。

實施全面預算管理，具體應該從以下幾方面人手：一是完善預算指標體系。預算指標體系必須能夠體現全行經營目標和股東回報要求。體現效益、風險和資本有機統一要求，并容易分解、便于考核。同時以真實嚴格的會計核算系統數據為支撐。二是加快分產品、分部門預算的逐級傳導?！皸l塊結合”的預算模式在總行層面構建完成后，就應該加快向分支機構各個層級的傳導，使機構預算與分產品、分部門預算這一完整體系在各層級得到充分運用，即將預算目標滲透至各個層級的各預算單元，以便有效發揮預算管理的監督控制作用。三是提高預算的精確度。做精、做細、做準預算，預算是考核的基礎，要做好考核與預算的銜接。四是根據本行經營目標要求，通過加強預算執行的監測與分析，發現問題，查找差距，以便有效組織財務收支，確保經營目標實現。

3、完善以價值創造為導向的業績評價機制。要保證預算目標的實現。獲得價值的穩定增長，就要有一個與“條塊結合”的全面預算管理制度相配套的業績評價機制，即要完善績效考評體系，實現考核評價多維化。具體可以從縱橫兩個方向構建，橫向包括分機構、分部門、分產品、分客戶四個緯度，縱向覆蓋總行、一級分行、二級分行和網點的全方位業績考評體系。目前銀行在業績考評上一般都按照傳統模式實行分機構考評，進行分部門考評和分產品考評的較少，能夠進行分客戶貢獻度分析的更少，所以在完善多維考評體系中應重點實現對分部門、分產品、分客戶考評的突破。

加強分部門考核。按照“突出指標、分類考評、目標導向、績效掛鉤”的原則，劃分指標類別；按照部門職責特性及其與業務經營的關聯程度，劃分部門類別；采取定量考核和定性評價相結合的方法，評價各部門的業務貢獻和績效表現，增強經營管理意識和責任目標意識。對跨部門業務或部門利益難以劃分的可以考慮采用“捆綁”原則，不宜采用簡單分解時可以有必要的交叉與重復。

完善產品貢獻評價。推進產品績效評價和分析工作，是提高產品創利能力和提升全行核心競爭力的基礎。一方面要進一步完善產品費用核算機制，細化產品分類和成本費用分攤，逐步建立以EVA為核心的產品盈利能力管理體系；另一方面要建立產品評價與部門評價聯動機制，將產品業績按照職能對應至各業務部門，將產品預算執行與部門考核掛鉤，并逐步將分產品、分部門預算考核逐級向下延伸。

加強客戶貢獻度分析。目前部分銀行能夠初步實現以客戶資產高低區分客戶進行貢獻度評價，這樣評價的缺點是沒有考慮客戶為銀行創造的利潤和帶來的價值。要解決區分客戶貢獻評價的核心是準確歸集客戶信息，并通過系統自動獲取客戶的價值貢獻，所以應該準確計算客戶存貸款、購買金融產品等為銀行帶來的價值貢獻，一方面，通過內部資金轉移價格準確衡量客戶存貸款的收益與成本；另一方面細化中間業務收入核算，使用內部系統實現中間業務收入與客戶的對應歸集，如果逐筆歸集有難度則可按照客戶擁有金融產品的數量與該產品中間業務收益率計算出收入額。間接將收入分配至客戶，從而準確合理地進行客戶貢獻度評價。

4、建立以價值創造為依據的內部資源配置機制。業績評價要起到促進商業銀行價值增長的激勵約束作用，還要將評價結果落實到機構、部門和個人獲得的回報上，將內部資源配置和價值創造相結合。

首先，引導內部經營資源向價值創造能力強的區域和產品傾斜?？梢越洕黾又禐橐罁?，堅持“誰創造價值大，誰使用資源多”的原則，使有限的資源流向EVA較高的區域。同時，實行資源與產品業績掛鉤的管理模式，使其向創造價值大的產品傾斜，通過進一步優化內部資源配置結構，提高資源的使用效率和效益。

其次，引導內部費用資源向價值創造貢獻大的機構、部門和個人傾斜。一是采用標準化配置與差別化配置相結合原則，通過對不同區域經濟和金融環境分析。制定與本行區域發展戰略相適應的差別化與標準化相結合的營業費用配置機制。其中，差別化配置主要體現在認可級差地租、歷史現狀的情況下，對基礎固定費用的配置；標準化配置則體現在兼顧公平原則下，對基礎變動費用的配置。二是在準確界定和滿足業務發展對營業費用最低需求的前提下，強化價值配置導向，支持重點業務與重點產品發展。三是根據經營形勢和市場環境變化，細化配置要素，突出市場競爭力評價原則，充分發揮資源配置保障、激勵的杠桿功能。

責編：若佳