淺談幾種常見的資產(chǎn)減值比較及會(huì)計(jì)處理

許延輝

[摘要] 本文闡述了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則及計(jì)提減值的規(guī)定,資產(chǎn)減值主要包括存貨減值、金融減值和其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值等內(nèi)容以及對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 存貨減值 金融資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)處理

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)在上市公司開始實(shí)施,該準(zhǔn)則體系特別強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題,對(duì)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試并允許計(jì)提減值準(zhǔn)備和把減值損失計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。筆者在學(xué)習(xí)中對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)減值的規(guī)范問(wèn)題進(jìn)行了歸納,現(xiàn)總結(jié)如下。

一、規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則及計(jì)提減值的規(guī)定

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了金融資產(chǎn)的概念,所以資產(chǎn)的劃分不僅僅是傳統(tǒng)的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn),還增加了金融資產(chǎn)的劃分。這兩種劃分是交叉的,也就是說(shuō),在金融資產(chǎn)中有流動(dòng)資產(chǎn),如應(yīng)收款項(xiàng)等,也有非流動(dòng)資產(chǎn),如持有至到期投資等。對(duì)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》來(lái)規(guī)范的,相應(yīng)的減值問(wèn)題也由其規(guī)范。因此,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,資產(chǎn)減值可以分成三個(gè)部分:存貨減值、金融資產(chǎn)減值和其它非流動(dòng)資產(chǎn)減值。這些資產(chǎn)減值項(xiàng)目的有關(guān)問(wèn)題如下:

(一)存貨減值

該部分減值主要是一般企業(yè)的存貨減值。其計(jì)提減值的方法是比較成本與可變現(xiàn)凈值,將成本高于可變現(xiàn)凈值部分確認(rèn)為減值損失。減記的金額在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益;銷售或視同銷售的存貨,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

(二)金融資產(chǎn)減值

該部分減值包括(1)交易性金融資產(chǎn),它采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不計(jì)提減值。(2)應(yīng)收款項(xiàng)按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,比較賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)今流量現(xiàn)值,賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量差額確認(rèn)為減值損失;原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益,但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。(3)持有至到期投資。其計(jì)提減值的方法同應(yīng)收款項(xiàng)。(4)可供出售金融資產(chǎn)。可供出售債務(wù)工具原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具原確認(rèn)的減值損失不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

(三)其它非流動(dòng)資產(chǎn)減值

該部分主要包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資在建工程、工程物資、無(wú)形資產(chǎn)、開發(fā)支出、商譽(yù)、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、探明油氣礦區(qū)權(quán)益、井區(qū)及相關(guān)設(shè)施。

比較賬面價(jià)值高于可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,屬于資產(chǎn)期末計(jì)量的范疇,應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行,其會(huì)計(jì)處理一般需要經(jīng)過(guò)以下幾個(gè)步驟:

(一)分析、判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象

這是首要問(wèn)題。在資產(chǎn)負(fù)債表日,各項(xiàng)資產(chǎn)如果不存在減值跡象,就可能未發(fā)生減值,就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備,但如果存在減值跡象,就有可能發(fā)生了減值,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.存貨減值跡象的判斷。存貨存在下列情況之一的,表明存貨的可變凈值低于成本:(1)該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望;(2)企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格;(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本;(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下降;(5)其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

2.金融資產(chǎn)減值跡象的判斷。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng):(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;(2)債務(wù)人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步;(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易;(6)無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)中的現(xiàn)金量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn),該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量是否確已減少且可計(jì)量,如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化,或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;(7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本;(8)權(quán)益工具投資的的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌;(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

3.其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值跡象的判斷。其他非流動(dòng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面:(1)資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌;(2)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響;(3)市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞;(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置;(6)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等;(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

(二)計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值

經(jīng)過(guò)第一步的分析,資產(chǎn)可能減值的,需要計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。不同資產(chǎn)在期末計(jì)算價(jià)值的方法不同:存貨計(jì)算可變現(xiàn)凈值;金融資產(chǎn)計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)算可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

(三)比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的有關(guān)價(jià)值

計(jì)算出資產(chǎn)的各項(xiàng)價(jià)值后,將其與資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較,如比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值高,表明資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但如果比較發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值要低,表明資產(chǎn)沒(méi)有減值,就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(四)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失均通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目核算,并分別不同的資產(chǎn)設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)發(fā)生減值時(shí),借記“資產(chǎn)減值損失”科目;貸記“x x資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值的資產(chǎn),當(dāng)其價(jià)值恢復(fù)時(shí),允許轉(zhuǎn)回的減值損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。

參考文獻(xiàn):

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.

[3]財(cái)經(jīng)研究.