增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務(wù)的區(qū)分

劉　顓

[摘 要]基于增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售業(yè)務(wù)的相似性，本文給出了理解兩類業(yè)務(wù)會計處理和區(qū)別兩類業(yè)務(wù)的方法。

[關(guān)鍵詞]進項稅額轉(zhuǎn)出 視同銷售 增值稅

增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較相似，在理論理解和會計實務(wù)處理中都容易混淆，因此我們有必要對這兩類業(yè)務(wù)進行區(qū)分。

一、概念

增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是指，購進貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進項稅應(yīng)轉(zhuǎn)出，計入應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出嚴(yán)格意義上只是會計的一種做賬方法，稅法中并沒有明確說明什么情況需要進項稅額轉(zhuǎn)出，但規(guī)定了進項稅不得從銷項稅額中抵扣的情況，其中的一些項目會計上就作為進行稅額轉(zhuǎn)出處理。

視同銷售是指會計上不按銷售做賬，不確認收入和成本，但稅法要求視同銷售處理，并按正常銷售征收增值稅。這里體現(xiàn)了會計與稅法的區(qū)別，會計意義上的銷售與稅法意義上的銷售不同，對于會計不作為銷售稅法卻作為銷售的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，由于增值稅必須按照稅法規(guī)定的金額繳納，此時會計上就采用視同銷售處理。

二、根據(jù)是否增值判斷

根據(jù)我國增值稅暫行條例下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（5）本條第（1）項至第（4）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。其中個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

根據(jù)我國增值稅暫行條例實施細則，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

對于以上8中行為視同銷售的目的，2008年CPA考試稅法教材做出了解釋：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。

我們主要分析進項稅額轉(zhuǎn)出的第一項與視同銷售的第四至第八項，因為這幾個項目業(yè)務(wù)相似，可能產(chǎn)生混淆。

如何判斷一項經(jīng)濟事項是屬于進項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，筆者認為應(yīng)首先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計稅原理，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來看，若外購貨物并沒有進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，那么就沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，與之相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)就很可能是增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。對于已經(jīng)進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，就應(yīng)按照增值后的計稅價格交納增值稅，而不是進項稅額轉(zhuǎn)出。

例如，將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費，還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈，都作為視同銷售進行會計處理。這里的自產(chǎn)、委托加工貨物就是上文所提到的在企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生增值的貨物。

對于未發(fā)生增值的外購貨物，我們?nèi)匀徊荒艽_定按照何種業(yè)務(wù)處理，此時我們可以從商業(yè)實質(zhì)判斷。

三、根據(jù)是否具有銷售實質(zhì)判斷

對于外購貨物，若用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，按進項稅額轉(zhuǎn)出處理；若作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人，則按視同銷售處理。

一種觀點用內(nèi)部和外部或者對內(nèi)和對外來區(qū)別這兩類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，認為前者用貨物與企業(yè)內(nèi)部單位或個人進行交易，后者是用貨物與企業(yè)外部單位或個人進行交易。筆者認為，這里的內(nèi)部和外部并不是很好區(qū)分，如果說外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目或免征增值稅項目還可認為對內(nèi)，那么對于用于集體福利或個人消費的貨物就不好區(qū)分了。如果說作為集體福利貨物是對內(nèi)，那么分配給股東和投資者貨物是對內(nèi)還是內(nèi)外呢。因此，我們應(yīng)該用一種更加清晰的劃分方法來區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)。

筆者認為其中一種方法是，借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則在使用公允價值時所采用的“商業(yè)實質(zhì)”，交換是以市場公允價值為基礎(chǔ)，如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)，或者說具有銷售實質(zhì)，增值稅應(yīng)按銷售處理。此時若經(jīng)濟業(yè)務(wù)還滿足企業(yè)收入確認的條件，則是一般銷售；若不滿足收入確認條件，則按視同銷售處理；如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)不具有銷售實質(zhì)，則應(yīng)按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購進貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費時，是以購買貨物的成本為基礎(chǔ)處理的，不具有銷售實質(zhì)，按照進項稅額轉(zhuǎn)出處理。而對于作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人的購進貨物，由于交易以市場公允價值為基礎(chǔ)，即有銷售實質(zhì)，應(yīng)按視同銷售處理。

另外一種特殊情況是購進商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗，此時無法通過以上兩種標(biāo)準(zhǔn)判斷。由于購進貨物時，已按照進貨價抵減了增值稅應(yīng)納稅額，計入增值稅進項稅額，由于貨物已經(jīng)損耗，無法實現(xiàn)銷售，造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，因此原來計入的進項稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購進貨物，即按賬面金額計算應(yīng)轉(zhuǎn)出金額；若貨物為增值后的產(chǎn)品，則應(yīng)計算產(chǎn)品中屬于外購貨物部分的金額，并以此為基礎(chǔ)得出應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅金額。

參考文獻

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