我國房地產稅收政策存在的問題及對策研究

姜 濤

摘要:近年來,我國房地產價格呈過快增長態勢,房地產稅收政策是主要促成因素之一。從現行房地產稅收政策出發,揭示了其存在著各經營環節稅負分布不合理,稅費體系混亂、稅輕費重,預收賬款納稅時間的確認及會計處理不當,以及房地產稅收優惠政策導向性不強等4個方面的問題,提出了重新調整各環節的稅負水平,界清稅費、嚴格控制房地產行業的收費規模,調整預收賬款的納稅時間、統一會計處理方法和完善房地產行業的稅收優惠政策等對策性建議。

關鍵詞:房地產;稅收;稅收政策

中圖分類號:F810.422文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)14-0052-03

房地產稅收對促進土地、房產資源的合理配置和有效利用以及社會財富的公平分配均具有明顯的作用,因而理應成為政府干預房地產經濟活動、促進房地產市場均衡的一種重要的經濟政策工具[1]。近年來,我國部分地區房價居高不下,且上漲勢頭越來越猛,遠遠超出了普通老百姓所能承受的范圍,廣大居民只能“望房興嘆”,“居者有其所”只能是大部分普通市民的美好愿望。根據國家統計局的數據,2007年全年70個大中城市房屋銷售價格比上年上漲7.6%,漲幅比上年提高2.1個百分點。而珠江三角洲及北京、上海等個別城市房價的漲幅,甚至高達40%以上,多個城市的商品房均價攀升至萬元以上。究其原因,應該是多方面的,但其中房地產市場的稅收政策應該是促成房價居高不下的眾多因素中較為重要的一個。改革和完善當前我國的房地產業稅收政策已成為社會各界關注的焦點之一。

一、現行房地產稅收政策概述

房地產市場體系包括開發、交易和保有等3個環節,下面將從這3個環節對我國的現行房地產稅收政策進行逐一分析。

1.生產開發(取得)階段的房地產稅收政策。房地產開發企業一般通過出讓和轉讓兩種方式取得土地。對于通過轉讓方式取得的土地,房地產企業需要支付土地出讓金(即40—70年的土地使用費用,或稱其為地租)等費用和土地進行交易應繳納的契稅、印花稅;對于通過轉讓方式取得的土地,則需支付地價款(已包括土地出讓金)和土地進行交易應繳納的契稅、印花稅。如果是拆遷項目,房地產企業要支付拆遷安置補償費;如果占用耕地,要繳納耕地占用稅。在開發過程中,要繳納市政配套費、規劃設計費、小區配套費等共計五十余種費用,據估算,這些政府收費占到了商品房銷售價格的20%左右。開發期間,由施工企業繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加以及印花稅、企業所得稅,這些稅種除企業所得稅外都包含在房地產企業支付給施工企業的工程費用里,作為房地產企業的開發成本。另外,房地產企業也要繳納印花稅和項目開發期間的土地使用稅。

2.轉讓處置(流轉)階段的房地產稅收政策。在商品房的銷售過程中,房地產企業需繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業所得稅,但以上的各種稅費基本上都通過商品房的價格直接或間接地轉嫁給了購房者。購房者則需繳納契稅、印花稅。若購房者將自己的商品房再轉讓出去,則在二手房轉讓過程中,政府通過征收營業稅、所得稅、土地增值稅的方式優化資源配置、縮小貧富差距,同時得到一部分財政收入。

3.保有使用階段的房地產稅收政策。開發企業如果將商品房留作自用,或者購房者買到商品房之后用于經營,需每年支付一定的房產稅和城鎮土地使用稅,但平攤到每平方米建筑面積上的稅收是少之又少。但如果房屋空置不用,則不需要繳納任何稅收。也就是說,在我國,購房者買到商品房后無論房地產市場如何變化,在這期間所繳納的稅費將不受房地產價值的影響。

二、我國房地產業稅收政策中存在的主要問題

現行的許多稅收政策已不能與房地產行業的發展現狀相適應,調節功能相對弱化,在某些方面影響甚至阻礙了房地產行業的發展[2]。具體來說,目前我國房地產行業稅收政策中存在的主要問題有:

1.各經營環節稅負分布不合理。在房地產市場的開發、保有和轉讓三個階段(環節)設置有不同的稅種,具體見下頁表所示。

從下頁表中我們可以直觀地看出,我國房地產稅收集中在建設的增量方面,即在房產和地產的流通交易環節設置了主要的稅種,而在房地產保有期間設計的稅種非常少,房地產存量稅源沒有得到充分利用,最缺失的是稅收對存量的調節,且免稅范圍極大。房地產保有環節總體稅負水平僅相當于房地產價值的1.5%～2%左右,而房地產流轉稅類的近10個稅種是對房地產交易過程(房地產所得和轉移)征收的,這些稅種的稅率設計雖各不相同,但卻造成了房地產交易過程整體稅率過高,交易環節總體稅負水平相當于銷售收入或經營收入的23%左右[3]。這種“重流轉、輕保有”的房地產稅收政策設計,勢必增加新建商品房的開發成本和二手商品房的交易成本,最終反映到住房價格上,提高了居民購房的門檻,造成商品房的積壓和空置。

2.稅費體系混亂,稅輕費重。雖然根據國際慣例,對房地產行業實行的某些收費是十分必要的,但我國現行的稅費體系中存在著稅費混亂、收費項目多等不規范現象,使得費明顯重于稅。目前,我國有關房地產方面的收費少則幾十種,多則上百種。如地方政府在房地產開發過程中所征收的費用,除了土地出讓金和市政配套費外,還要收藍圖審查費、綠化費、墻改費、施工放線費、規劃設計費、環保評估費、室內空氣檢測費等。更有甚者,有的地方還收取政府價格調整基金、職工培訓費、安全施工措施費、散裝水泥推廣費、預售許可證服務費、房屋面積界定費、管線綜合竣工圖設計費、電力委托費等等,涉及超過20個部門,這些成本約占房價的15%～20%[4]。據有關資料顯示,目前涉及房地產開發建設和銷售全過程的十幾種稅大約占建設成本的9%,而各類規費卻占到了41%。如下圖所示:

房地產行業稅費體系的這種失衡狀況將產生許多不良的影響:一是過多的收費大大抬高了房價,從而抑制了居民購房的積極性;二是過高的收費比重,將減小稅收變動對房價的影響幅度,最終將降低政府稅收政策的敏感性;三是收費的泛濫還將為腐敗提供適宜發展的溫床。

3.預收賬款納稅時間的確認及會計處理不當。現行《營業稅暫行條例實施細則》規定,納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產,采用預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。這一規定的初衷是為了方便稅務機關的征收管理,保證稅款的及時入庫。但與其他銷售行為相比,預收款方式只是暫時取得了款項,并沒有發生所有權的轉移,因此在此狀態下征稅缺少理論依據。更重要的是這種征收方式會減少房地產開發商手中的開發資金,使得本來就資金緊張的房地產開發企業雪上加霜,從而將在一定程度上延緩房地產產品的開發進度。

另外,根據《關于營業稅會計處理的規定》的第二條規定,企業按營業額的規定稅率,計算應納的營業稅,應借記“經營稅金及附加”科目,貸記“應交稅金——應交營業稅”科目;上交營業稅時,應借記“應交稅金——應交營業稅”科目,貸記“銀行存款”科目,而對房地產開發企業按預收賬款申報納稅的會計處理卻未有提及。因為無明文規定,房地產開發企業在按預收賬款申報納稅時就往往只能按以上辦法進行會計處理,即:

在收到預收款時作會計分錄:

借:銀行存款

貸:預收賬款

借:經營稅金及附加

貸:應交稅金——營業稅

而在申報納稅時作會計分錄:

借:應交稅金——營業稅

貸:銀行存款

以上會計處理對營業稅雖沒有影響,但不符合收入與成本、費用的配比原則。這是因為在預收賬款還沒有轉作收入時,按預收賬款繳納的營業稅已作為成本項目計入“營業稅金及附加”科目,使企業多計費用,少計利潤,進而少繳了企業所得稅。如果再加上因房地產開發企業生產周期長,很多工程要跨年度進行,而使得預收賬款轉作收入的時間間隔也相應增長的實際情況,這一問題將更為突出。

4.房地產稅收優惠政策導向性不強。房地產業的稅收優惠政策由于以下幾個方面問題的存在,其應有的調節導向性被嚴重削弱。第一,優惠政策的制定缺乏系統性和規范性。由于我國房地產行業起步較晚,政府對其還缺乏一定的預期,只能在問題出現時才制定相應的政策加以調節,從而不可避免地造成了政策的隨意性。同時,由于房地產品本身具有區域性的特點,各地區要根據中央的原則性規定,制定本地區的實施細則,在這一過程中又會產生政策制定中的偏差;第二,優惠范圍優待擴大和調整。大部分優惠政策是針對存量房地產提出的,忽視了對新增房地產品的品種結構、建筑區域、使用建材等的引導。第三,實施稅收優惠的稅種較少,優惠方式單一。與房地產行業有關的稅種共有十幾項,而實施優惠政策的只限于與之相關的契稅、營業稅等少量具有流轉稅性質的稅種,且主要集中在房地產品的轉讓環節,實行優惠的稅種主要是優惠的方式主要是直接的降低稅率,這將不利于稅收優惠的政策效應的充分發揮。第四,優惠標準較為模糊。在我國房產被分為經濟適用房、商品房、高檔住宅、別墅等幾個類型,它們是確定是否給予稅收優惠的重要標準。但由于各地的實際情況不同,在確定具體標準是時,隨意性較大,從而給政府的“尋租”行為提供了條件,也影響了現有稅收優惠政策的實施效果。

三、完善稅收政策促進房地產行業發展的構想

隨著經濟全球化步伐的加快,尤其是我國加入WTO后,我國的稅收政策與國際接軌是一個必然的趨勢。這就需要我們在借鑒各國先進經驗的基礎上,對現有的房地產行業的稅收政策中存在的問題進行改革與完善。

1.重新調整各環節的稅負水平。一方面,可通過直接降低開發和轉讓環節的總負擔率來實現;另一方面,可通過減少開發及轉讓環節的稅種來簡化稅制、方便征繳,進而降低該環節的稅收成本。具體可以在以下幾個方面著手:(1)降低取得及流轉環節稅負水平。針對房地產開發費用負擔過重的問題,需要對一些開征合理但分布不合理的項目進行調整,即能達到調整稅負分布的目的。如由于將大市政費、小區建設配套費等城市基礎設施建設配套建設費的使用受益者是全體居民,而在開發環節征收就顯得不太合理,因此,應將其改在房地產保有環節征收,使所有享有者都支付費用。這一方面符合“誰收益,誰交費”的原則,另一方面,也實現了稅費負擔在保有和開發、轉讓環節的重新分布。此外,既然征收土地出讓金,就可以完全取消耕地占用稅等,進而降低該環節的稅收成本。(2)重新設計合理的保有環節稅收。房地產保有稅類可以設置以下稅種:一是不動產稅。鑒于在評估過程中很難區分房屋與土地各自的價格和簡化征納手續、降低征納雙方的稅收成本的考慮,將房產稅和城鎮土地使用稅合并為不動產稅,并且主要在房地產保有階段征收;二是土地閑置稅。即以閑置未用的土地為課稅對象,對空地的實際持有人征收;三是定期土地增值稅。主要是對自用商業性房地產征收。采用規定的稅額標準每年征收。

2.界清稅費,嚴格控制房地產行業的收費規模。應改革現行行政事業性收費體制,根據市場經濟要求科學地確定稅費體系,界定租、稅、費的內涵,建立合理的租、稅、費體系,通過清費改稅,減輕企業負擔,擴大稅收規模。具體思路如下:(1)加快稅費調整,改變稅費體系混亂的局面。保留補償性、資源性和證照性的收費項目,對一部分納入國家預算、管理比較規范的基金和收費項目亦可考慮保留,實行基金化管理。取消屬于管理性和建設性的不合理的行政事業性收費項目,將一部分收費改為征稅,擴大稅基,減少重復征收現象,并由稅務機關統一征收,形成集中征收、集中管理、分頭開支的管理體制,加大政策的透明度,簡化辦事程序,提高辦事效率;(2)規范政府行政管理機關的收費行為。實行收費定期向社會公布制度,以接受民主監督。同時規定凡未經公布的收費項目和收費標準,開發企業有權抵制和向有關部門舉報,并不得計入房地產品的建設成本。另外,應加快房地產中介服務機構與行政管理部門的脫鉤改制,從根本上避免政府部門通過對下屬機構實施強制服務而變相收費。

3.調整預收賬款的納稅時間,統一會計處理方法。營業稅中關于預收賬款納稅時間的規定,無論是在理論上,還是在實踐中都存在著不合理之處。針對預收賬款在房地產開發過程中的重要性,建議將現有納稅時間的規定做如下調整:在房地產產品未完工之前,每月月末房地產開發企業應根據本月發生的預收賬款計算應納營業稅,并將這一數額向稅務機關申報,但不必繳納稅款,待房地產品完工、交付使用時,再統一匯算清繳。這樣,一方面可以防止房地產開放企業隱瞞最終營業收入、逃避稅收,有利于稅務部門的年度稅收預測和納稅監督,另一方面,還可以為房地產開發企業減輕因開發資金短缺而帶來的壓力。

在會計處理上,則可參照因時間性差異所形成的所得稅的遞延核算方法,具體的說:房地產開發企業應在月末根據當月收到的預收賬款,按規定的稅率計算出應交的營業稅,并作如下會計分錄:

借:遞延稅款——營業稅

貸:應交稅金——營業稅

這一方面可以準確地反映房地產開發企業按稅法規定應繳納的稅金,另一方面,也避免了因直接將應交營業稅作為成本,計入“經營稅金及附加”而導致應納所得稅的減少。

待房地產品完工,對應納營業稅進行匯算清繳時,則作如下會計分錄:

借:應交稅金——營業稅

貸:銀行存款

待將預收賬款確認收入時,則作如下會計分錄:

借:經營稅金及附加

貸:遞延稅款——營業稅

4.完善房地產行業的稅收優惠政策。思路如下:(1)制定完善的稅收優惠目標。應將解決房地產品結構不合理問題作為一個主要目標。繼續保持和進一步加大開發經濟適用房等社會急需房地產品的優惠力度,而對開發高檔住宅或別墅等社會上過剩房地產品的項目應在一定程度加重其稅收負擔,以限制其超期發展。同時,應對房地產市場的發展趨勢做出科學的預測,在稅收優惠政策中加以體現。例如,隨著我國人口老齡化問題日益嚴重,市場對老年公寓的需求必將增加,這就需要給開發老年公寓的企業以稅收優惠待遇,以鼓勵其開發。另外,對實現可持續發展和落實科學發展觀的戰略目標,在稅收優惠政策的政策目標中也應有所體現,應鼓勵環保、節能型住宅的建設,對與其相關的經營項目也應給予優惠待遇。(2)進一步完善房地產行業的稅收優惠政策。應繼續堅持對存量房地產品在銷售、租賃環節的稅收優惠政策,以活躍存量房地產市場,進而減少存量房地產品的空置率。而在新增房地產品的開發上應注意對其加以引導,以保證增量房地產品結構的合理性;(3)進一步明確優惠標準,增強透明度。國家應對全國的房地產市場進行一次全面的調查,并根據實際情況確定經濟適用房、高檔住宅、別墅的劃分標準。地方政府在這一基礎下,根據本地區的實際情況,在合理的幅度內對有關標準再進行調整,并公布最終結果。