企業研發費用歸集規定的比較分析

張 敏

摘要:近兩年,國家出臺了一系列研發費用管理方面的政策規定。企業在歸集研發費用時,應根據不同的歸集目的,選擇不同的歸集依據,企業研發費用歸集依據的不同政策規定既存在相似之處,又有著明顯的差異。對各種政策規定進行比較分析,準確界定研發費用的歸集范圍及構成要素,有助于企業加強研發費用管理,準確歸集研發費用,以便于提供真實準確的會計信息,享受國家稅收優惠政策。

關鍵詞:研發費用;規定;企業

中圖分類號:F27文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)29-0026-02

為了貫徹實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006—2020年)》(國發[2005]44號),加強企業研發費用管理,推進并規范有關稅收優惠政策的執行,促進企業自主創新,國家先后出臺了一系列文件,分別從財務管理、稅前加計扣除以及高新技術企業認定等角度對研發費用的歸集做出了進一步規定。

《企業財務通則》第三十八條規定,企業技術研發和科技成果轉化項目所需經費,可以通過建立研發準備金籌措,據實列入相關資產成本或者當期費用。2007年9月,財政部發布了《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號),該意見作為《企業財務通則》的重要配套性規范,明確了研發費用的具體構成,從財務管理的角度,對研發費用的歸集做出了具體的指導性規定。

《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條規定,企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。2008年12月,國家稅務總局發布了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號),從稅前扣除的角度,對研發費用的歸集做出了細致的規定,為各地稅務機關、企業提供了統一全面的政策依據。

《中華人民共和國企業所得稅法》第二十八條規定,國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅,要落實此項稅收優惠政策,首先應進行高新技術企業的認定。測度企業研究開發費用強度是高新技術企業認定中的重要環節之一。企業應正確歸集研發經費,并經符合相關條件的中介機構進行專項審計。2008年4月,科技部、財政部、國家稅務總局聯合發布了《高新技術企業認定管理辦法》(國科發[2008]172號)。2008年7月,三部門聯合發布了《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發[2008]362號),從高新技術企業認定的角度,對研發費用的歸集做出了詳細的規定。

上述關于研發費用歸集的各種規定,既存在著相似之處,又有著顯著的差異,下面從四個方面進行比較分析。

一、適用的企業范圍比較

財企[2007]194號適用于各類企業,實行企業化管理的科研事業單位參照執行。

國稅發[2008]116中研發費用的加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。非居民企業、核定征收所得稅的企業,以及財務核算不健全不能準確歸集研究開發費用的居民企業,都不能享受研發費用加計扣除政策。

國科發[2008]362號適用于進行高新技術企業認定的各類企業。

二、研發活動范圍比較

財企[2007]194號所指企業研發費用(即原“技術開發費”),是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用。

國稅發[2008]116號及國科發火[2008]362號所指研發費用,除滿足上述財務核算確認的條件外,企業從事規定項目的研究開發活動還必須符合兩大目錄及其子目錄內容:(1)《國家重點支持的高新技術領域》(國科發[2008]172號);(2)國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》(2007年度第6號公告)。

三、研發人員構成比較

財企[2007]194號所指研發人員,指從事研究開發活動的企業在職和外聘的專業技術人員以及為其提供直接服務的管理人員。

國稅發[2008]116號所指研發人員,指在職直接從事研發活動的全體工作人員,不包括外聘人員。實踐操作中,某些省市直接將其定義為國科發[2008]362號中所指研發人員中的在職人員,某些省市則做了更加嚴格的限定,有研發專門機構的,將“在職直接從事研發活動人員”限定于研發專門機構從事研發活動的人員,沒有研發專門機構的,是指課題組人員,并且除研發項目的負責人外,為研發項目提供直接服務的管理人員和其他人員都不在此范疇之列。

國科發[2008]362號所指研究開發人員主要包括研究人員、技術人員和輔助人員三類。在統計研發人員人數時,對于兼職或臨時聘用人員,全年必須在企業累計工作183天以上。

四、研發費用的構成要素比較

財企[2007]194號、國稅發[2008]116號、國科發[2008]362號文件分別從各自角度對研發費用的構成要素進行了界定,具體比較分析如下:

企業所得稅允許加計扣除的研究開發費用中,不包括會計上應記入研究開發費用的如下費用:(1)在職直接從事研發活動人員所繳納的社會保險費、住房公積金、職工福利費等職工薪酬。(2)外聘研發人員的勞務費用。(3)設備調整及檢驗費,樣品、樣機及一般測試手段購置費,試制產品的檢驗費等。(4)非專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費,以及非專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。“專門用于”的含義是,企業有研發專門機構的,是指研發專門機構管理的儀器設備、無形資產等,因為這些儀器設備、無形資產是專門用于研發的。這里的“專門用于”不能理解為“專門”為本項目或本課題的研發。在研發活動中,如果要用到生產部門的檢測設備、生產設備和工藝技術等,這些檢測設備、生產設備的折舊費、工藝技術的攤銷費,即使根據財企[2007]194號文攤入到研發項目,被列入研發費用,也不可以加計扣除。(5)房屋的折舊費、租賃費。(6)知識產權申請費、注冊費、代理費。(7)與研發活動直接相關的其他費用,如會議費、差旅費、辦公費、招待費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。(8)法律、行政法規和國家稅務總局規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目,如《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定:“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產,不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。”

在財務核算上未明確但企業所得稅前加計扣除上已明確的研究開發費用包括:新產品設計費、新工藝規程制定費;勘探開發技術的現場試驗費。在計算應納稅所得額時,當企業財務會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收的規定計算,并進行相應的納稅調整。

高新技術企業認定中的研究開發費用,不包括會計上應記入研究開發費用的如下費用:(1)在職研發人員的社會保險費、住房公積金、職工福利費等職工薪酬;(2)委托外部個人發生的研究開發費用;(3)委托外部研發費用的20%部分,按照規定,只能將委托外部研究開發費用發生額的80%計入研發費用總額;(4)為研究開發活動所發生的其他費用,如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等,超過研究開發總費用的90%的部分。

總體而言,財企[2007]194號文歸集的研發費用范圍最廣,內容最多,國稅發[2008]116號文歸集的可加計扣除的研發費用強調了“專門性”和“直接性”,條件更為嚴格,范圍更為狹窄,而國科發[2008]362號歸集的研發費用用于在高新技術企業認定時計算研發費用占銷售收入的比例,其費用范圍相對于國稅發[2008]116號文是比較寬松的,只對財企[2007]194號文規定的研發費用在某些方面作了一定的限制。

會計人員應充分認識和理解有關研發費用歸集規定的異同,在進行研發費用歸集時,根據歸集研發費用的目的,選擇不同的規定依據,切不能將財務會計核算上的研發費用與加計扣除的研發費用、高新技術企業認定時歸集的研發費用三者混為一談,或者濫用規定造成計算錯誤及扣除錯誤。在實務操作中,日常會計核算時,應根據財企[2007]194號文規定的研發費用開支范圍和標準,按研發項目分類,設置會計賬簿,進行研發費用的歸集,同時,最好設置備查賬簿作輔助登記,專門用于記錄不同歸集標準產生的差異,以利于在會計核算的基礎上快速準確地生成加計扣除的研發費用數據及高新技術企業認定時需要的研發費用數據,并方便中介機構和稅務機關進行核查。企業應加強對研發費用的管理,只有建立起完善的研發費用核算體系,才能準確歸集研發費用,進而充分享受國家優惠政策,推動企業的科技創新和技術進步。