股東約定利潤分配比例合并報表的探討

王榮玉

摘要:新企業會計準則規定,通常情況下,擁有被投資單位半數以上表決權,是母公司對其擁有控制權的明顯標志,應將其納入合并財務報表的合并范圍。但在新準則下,合并報表時對合并資產負債表、合并利潤表的編制是以母公司持有子公司的持股比例為基礎的。而隨著公司法對利潤分配比例規定的變化,因母公司對子公司的持股比例與公司章程規定的利潤分配比例不同的情況出現,增加了母公司編制合并會計報表的難度。本文將對股東約定利潤分配比例合并報表進行粗淺的探討

關鍵詞:股東約定利潤;分配比例合并報表

1 全體股東按照約定比例分取紅利產生的原因

一般情況下公司成立時,全體股東按照出資協議約定的出資金額出資,全體股東的出資到位以后,股東的實際出資總額就形成了有限責任公司的實收資本。全體股東按照在公司登記機關依法登記的全體股東認繳的出資額對公司承擔有限責任,并按出資額的相應出資比例享有公司法人財產的所有權。當股東做出利潤分配決議后,公司股東按照實繳投資的股權比例分取紅利。

公司生產經營用于獲取收益的資產除有形的廠房設備等,還有很多專利權、商譽等無形資產,股東以有形資產和無形資產出資,都可以做價投資到公司形成資本。在公司的生產經營過程中,公司資產的運營是建立在銷售渠道、管理體系等無形資源基礎上的,離開了這些無形資源,資產的運營就可能不會帶來資本的收益。股東之間約定不按照實際出資比例分取紅利情況的出現,就是存在全體股東除為公司提供的資本以外,還能為公司提供無形資源,這種資源包括股東的價值觀、愿景、魄力、意志、智力、知識、習慣等,也包括股東在企業外部的產業鏈條、公共關系、社會輿論等。這些無形資源在某種程度上能給公司帶來收益,提供這種無形資源的股東獲取的對價就是在資本收益以外的收益,即其他股東用自身的資本收益讓渡給該股東做為回報。

母公司做為資本提供者對子公司的凈資產享有重大利益。母公司在事先與其他股東約定不按出資比例享有分配的利潤時,母公司做為資本提供者分取的利潤與所提供資本產生的收益就會產生差異。當全體股東約定的母公司利潤分配比例低于母公司投資的股權比例時,母公司所提供的一部分資本所產生的收益就讓渡給了其他股東,導致母公司在子公司決定分配利潤年度以前權益法核算時確認的長期投資損益調整和投資收益多計。母公司提供的這部分資本未產生收益,也就是資本的機會成本,形成了母公司的投資損失。當全體股東約定的分配比例高于母公司的投資比例時,其他股東提供的一部分資本所產生的收益就讓渡給了母公司,導致母公司在子公司決定分配利潤年度以前權益法核算時確認的長期投資損益調整和投資收益少計。母公司提供的這部分資本收到了超額收益,形成了母公司的投資收益。

當全體股東約定不按照出資比例分取紅利,而是按照事先約定的利潤分配比例分取紅利時,只有在利潤分配方案后經股東大會通過后,全體股東才能按照這個事先約定的比例分取紅利,而公司全體股東對法人財產權的享有仍應按照實際投資比例享有。全體股東在預期剩余權益分配中或清算中獲取剩余權益的權力,也仍是按照全體股東的實際出資比例行使。

2 子公司做出利潤分配決定時母子公司及其他股東的會計處理

2.1 子公司的會計處理

子公司做出利潤分配決定后,子公司應將股東會決議的利潤分配總額按照約定的利潤分配比例計算的應分配給各股東的利潤,從未分配利潤科目轉入應付利潤科目,然后再支付給全體股東。

2.2 母公司的會計處理

在新準則下,母公司對實質控制的子公司納入合并范圍合并報表。母公司采用成本法核算實質控制子公司的長期股權投資。子公司做出利潤分配決議時,按照股東大會通過的利潤分配方案中應分配給母公司的利潤金額做為應收股利并增加投資收益。

2.3 其他股東的會計處理

2.3.1 其他股東采用權益法核算的長期股權投資

其他股東對被投資公司具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資,就應該采用權益法核算。新準則規定,自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回,沖減長期股權投資的成本。如果其他股東享有的利潤分配比例與實際出資的股權比例不一致,在子公司做出利潤分配決議的當期,就要按照母公司讓渡給其他股東或其他股東讓渡給母公司的利潤,在當期調整介于兩次利潤分配期間內多確認或少確認的投資收益及長期股權投資的損益調整明細科目。

2.3.2 其他股東采用成本法核算的長期股權投資

其他股東對被投資公司不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,就可以采用成本法核算。當被投資公司做出利潤分配決議時,按照股東大會通過的利潤分配方案中應分配給其他股東的利潤金額做為應收股利并增加投資收益。

3 合并報表時的會計處理

按新準則規定合并報表時,采用比例法合并報表的情況下,股權比例是進行權益法核算、當期母公司股東和少數股東之間分配的基礎。當全體股東約定的分配比例與股權比例不一致時,仍應該按照股權比例進行權益法核算,當期母公司股東和少數股東之間的分配也應按照股權比例進行分配。下面舉例說明母公司在合并報表時的處理方法。

A公司2007年成立,實收資本為100萬元,B公司出資80萬元,C公司出資20萬元,B公司出資比例為80%,C公司出資比例為20%,2007年實現凈利潤100萬元。B公司與C公司在A公司的章程中約定,雙方股東的利潤分配比例為60%和40%。A公司2008年實現凈利潤100萬元,2008年全體股東決定分配利潤60萬元。在不考慮其他因素影響的情況下,2008年末合并報表該如何處理?

B公司對A公司擁有實質控制權,B公司做為母公司將A公司納入合并范圍進行合并報表。

3.1 B公司首先應對A公司的長期股權投資做權益法調整

3.1.1 新準則規定按照權益法核算的長期股權投資,投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤,應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資--損益調整”科目。所以B公司首先將成本法核算時收到的A公司分配的利潤調整成權益法核算。

借:投資收益 36萬

貸:長期股權投資-損益調整36萬

3.1.2 確認2008年投資收益

2008年投資收益的確認應采用股權比例進行計算。

借:長期股權投資-損益調整80萬

貸:投資收益80萬

3.1.3 將B公司讓渡給C公司的投資收益確認為B公司的投資損失,也就是調整2007年權益法核算時按照股權比例計算的投資收益時多確認的金額。

借:投資收益12萬

貸:長期股權投資12萬

母公司長期期股權投資-投資成本80萬,2007年長期股權投資-損益調整80萬,2007年權益法調整后長期股權投資余額為160萬。2008年通過上述權益法調整后,長期股權投資2008年末余額為192萬,與按股權比例計算的應享有A公司的凈資產金額一致。

3.2 資產負債表抵銷

當期母公司股東和少數股東之間分配按照股權比例進行計算,2008年末少數股東權益為48萬。

借:實收資本100萬

未分配利潤140萬

貸:長期股權投資192萬

少數股東權益48萬

3.3 利潤表抵銷

當期母公司股東和少數股東之間分配按照股權比例進行計算,2008年末少數股東本期收益為20萬。

借:期初未分配利潤100萬

投資收益80萬

少數股東本期收益20萬

貸:期末未分配利潤140萬

對所有者的分配 60萬