淺談稅收債權債務與公共財政之比較

于中秀

摘要稅收之債法律關系中,當事人的平等地位必然要求奉行嚴格的稅收法律主義,而稅收法律主義的遵循又提升了稅捐義務人的法律地位,使納稅人的權利獲得更多的保護。稅收之債法律關系的平等性、稅收法律主義和納稅人權利的保護構成了稅收債權債務關系理論的基點,而公共財政的背景又強化了稅收之債的現實可能性。然而稅收債權債務關系說有著其固然的缺陷,不能圓滿地解釋公共財政理論。

關鍵詞稅收債權稅收債務公共財政

中圖分類號:D922.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)01-159-01

財政到底是什么,很少有人從規范化與權利論的角度有意識地探討財政的作用并進而建立可供遵循的理論架構。而唯有將稅收與財政聯系起來,才可以實現財政法律制度體系的完備。將稅收納入財政的范疇內進行考察,不僅有助于理解公共財政的內涵,更對于如何以公共財政為背景拓展稅收與稅法理論的新視野都不無裨益。

稅收是國家財政收入的主要來源,也是公共財政的源泉。現代研究稅收法律性質和法律關系的稅收債權債務關系說,把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系,國家和納稅人之間是法律上的債權人和債務人關系,稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。這種學說很有利的解釋和促進了稅收的征收和管理。

公共財政的主要來源是稅收,征稅的目的是為了實施公共財政,二者的內涵和最終目的是共通的。公共財政的法律性質和稅收的法律性質在一定程度上也具有一致性,即公共財政也體現了國家與納稅人之間的債務關系。分析如下:

現代公共財政學主要關注和研究政府的經濟行為。其基本思路是:按社會資源最優配置的原則,分析市場機制的缺陷,揭示政府經濟活動的必要性,在此基礎上,界定政府經濟活動的范圍和公共財政的職能。公共財政的本質是民主財政,是用公眾的錢為公眾做事情。從社會政治屬性和目的來看,公共財政是納稅人的公眾財政,目的是滿足社會公共需要。公共財政的決策主體在表面上是政府而在本質上是公眾。這種認識有利于政府服從公眾的意愿為公共服務并接受公共的監督;也有利于政府時刻牢記自己的任務是執行公共決策,不能越俎代庖為公眾作出決策。

公共財政與市場經濟和法治社會存在本質聯系,一國的稅收也與該國的市場經濟和法治緊密聯系。在一個法制健全的國家里,政府要為公眾提供公共產品和服務,為此需要向公眾征稅來籌集資金;而公眾從政府提供的公共物品中受益,也要付出納稅的代價。在這方面,公共財政的性質與稅收的性質是一致的,都體現了國家與納稅人之間的債權債務關系。在公共財政中更好的建立和體現“納稅人權利意識”,對公共財政的運用和監督都有積極作用。

另外,公共財政是建立稅收債權債務關系的制度基礎。稅收債權債務關系在稅收征納過程中的構建必然是以公共財政的建立為基礎的。根據公共財政理論,公共財政是國家為市場經濟提供公共服務或公共物品而進行的政府分配行為。公共物品是那種不論個人是否愿意購買都能使整個社會成員獲益的物品。在公共物品的提供上市場不具有競爭性,欠缺供給的動力。因此必須由超脫于市場之外的國家賴提供。“政府實際上是在決定如何從居民和企業手中取得所需的資源,用于公共目標。”稅收即是人民享受國家提供的公共物品而支付的一種對家。通過稅收籌集來的貨幣實際上是一種媒介工具,通過它,可以將那些實際的資源由人民之間就公共物品的提供及其價格達成協議的機制,因此,人民必然對公共物品有選擇和決定的權利。基于這種選擇權,人民與國家間的權利必然達成一致的平衡,從而兩者之間的平等亦是必然。同時,由于稅收是人民就享有國家提供的公共物品而支付的價格,“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分,以確保他所剩余財產的安全或快樂的享用財產”。國家于與人民就公共物品的提供與所支付的對價達成一定的合意,并訂立契約。這種契約在國家層面上存在,即為社會契約與價值給付的“契約”,稅收之債由此發生。從這個意義上說,稅收之債是契約之債。此契約的定力者是任命,義務也必須由人民全體來承擔。

稅收債權債務關系說認為:在稅收程序上,征收主體因為具有行政權力而享有絕對的優越性地位,稅收征納主體之間是不對等的服從與被服從的關系,這也是樹立國家權威和穩定統治的需要;但是就稅收的實體法律關系來看,稅收征納主體之間本質上應該是一種債權債務關系,這也是市場經濟發展的必然要求。在宏觀層面上,國家為社會提供公共產品,市民為此支付相應的對價,國家與市民基于“公共產品的買賣合同”形成了債權債務關系。但筆者認為,稅收債權債務關系說成立的基礎和本源是國家作為獨立的市場主體的存在假設。即債權債務關系說撇開了國家形成的原因以及其權力來源的考慮,把國家單獨出來,假設成為與市民完全平等、“均質”的相對方。這樣的假設能為政府的公共財政提供一定的理論支撐,但由于其理論構建本來就是“無本之木”,所以現實的適用中,往往遭遇尷尬的解釋不能。

此外,稅收債權債務關系說認為政府是公共產品的提供者,這也顯然是違背事實的。至少法律上規定,政府機關作為執法者是不得從事營利行為的。所以,政府不可能成為私法意義上的公共產品的提供者,而只能是社會公眾的“代理人”。現實生活中,各種公共設施、設備、服務也都是通過政府采購等方式具體交由相關市場主體進行的,政府本身不可能生產公共產品。稅收債權債務關系說即使成立,其立足領域也是狹隘的。它可以適用的情形只有一種,那就是:市民向國家繳納一定的稅款,國家為市民提供公共產品,雙方對“合同標的”都沒有異議。但是當非正常情況出現時,稅收債權債務關系說就難以自圓其說了。因此,純粹私法意義上的債權債務制度不能完全吻合國家稅收以及公共財政的理論支持。它只是一種公法上的債權債務關系,國家或地方公共團體與人民在租稅法律關系中處于對等地位,在稅收征納始終貫穿國家與人民之間的權利制約與平衡。