從對商譽處理的變化看我國新會計準則的國際趨同

劉　軍

摘要：財政部2006年2月15日新頒布了《企業(yè)會計準則》，新企業(yè)會計準則中的許多規(guī)定都與國際財務(wù)報告準則和美國公認會計原則趨同，如基本準則中用“會計信息質(zhì)量要求”取代會計核算的一般原則；引入“利得”和“損失”兩個概念等。新企業(yè)會計準則中有關(guān)商譽的規(guī)則和規(guī)定更是表現(xiàn)出了高度的國際趨同性。本文對新舊會計準則中對商譽的確認和計量方法等方面的不同規(guī)定進行對比分析，闡述我國會計準則制定工作的國際趨同。

關(guān)鍵詞：國際趨同 會計準則 商譽

我國自上世紀七十年代末改革開放以來，經(jīng)濟增長迅速，逐漸成為對世界經(jīng)濟增長趨勢和速度有重要影響的大國之一。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，標志著我國與國際準則趨同的企業(yè)會計準則體系的正式建立，是我國會計準則建設(shè)的歷史性突破。

新企業(yè)會計準則體系中有關(guān)商譽及其會計處理的若干修訂與新規(guī)定是我國新準則與國際會計準則趨同的重要表現(xiàn)之一，這些修訂對我國原有的商譽會計規(guī)則進行了較大的改革，并與國際商譽會計規(guī)則趨同。新準則對商譽的內(nèi)涵及外延、確認與后續(xù)計量等方面都有了修訂或者新的規(guī)定。下面對我國新企業(yè)會計準則中關(guān)于商譽的若干與國際會計準則趨同的規(guī)定進行分析。

一、 企業(yè)會計準則改革前有關(guān)商譽的規(guī)定

自1992年以后，我國才逐步制訂并實施商譽會計規(guī)則。主要有：（1）商譽是一項不可辨認的無形資產(chǎn)。（2）企業(yè)不能確認自創(chuàng)商譽，只能確認企業(yè)兼并中產(chǎn)生的“合并價差”。（3）商譽按照并購企業(yè)的購買成本與被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值（評估價值）的差額進行初始計量。此后，商譽要按照受益年限進行系統(tǒng)攤銷。

總之，在2006年以前，我國會計準則體系中對商譽的會計核算僅僅做出了一些原則性的規(guī)范，這些規(guī)定模糊且粗糙，難以有效指導具體的會計實踐活動，并且不能很好地體現(xiàn)商譽的“三元”性質(zhì)。而在新會計準則體系中，商譽從概念到確認和計量等都有了較大的變化。

二、 從無形資產(chǎn)到商譽－國際趨同

2006年財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則中，雖然沒有對商譽進行單獨規(guī)定，但是分散在《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》等相關(guān)具體會計準則中有關(guān)商譽的內(nèi)容，已經(jīng)表現(xiàn)了其高度的國際趨同性。對于我國新會計準則中有關(guān)商譽的內(nèi)容與國際會計準則趨同的地方，我認為有以下幾點：

1. 商譽內(nèi)涵和外延的規(guī)范

2006年財政部頒布的新企業(yè)會計準則體系對合并商譽的內(nèi)涵和核算方式都給予了明確的規(guī)范。關(guān)于合并商譽的內(nèi)涵和外延，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。”此外，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則第六條指出：“非同一控制下的企業(yè)合并中取得的不能單獨確認的無形資產(chǎn)，構(gòu)成購買日商譽的一部分。”企業(yè)合并中形成的商譽適用于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。這使得我國的企業(yè)合并商譽會計實務(wù)做到有章可循，有法可依。

2.不確認自創(chuàng)商譽

對于自創(chuàng)商譽，由于其性質(zhì)的特殊，無法將其與管理費用的支出區(qū)分，目前理論界還未找到一種可行的方法將其資本化，因此，同國際上的做法一樣，我國對自創(chuàng)商譽也不進行確認，只對非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的外購商譽（即合并商譽）進行確認、計量；同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽。另外，新準則取消了“股權(quán)投資差額”，而首次在會計處理中使用“商譽”這一會計科目，是我國會計準則向國際會計準則邁出的一大步。

3. 商譽的確認——只能采用購買法

我國舊企業(yè)會計準則中商譽是作為無形資產(chǎn)的一個明細科目存在的, 并且不要求在資產(chǎn)負債表中單獨反映, 只是包括在合并價差里, 在合并資產(chǎn)負債表中放在“長期投資凈額”項目下列示,不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則。而新的會計準則體系明確指出合并價差就是商譽，會計核算視同商譽。例如，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第15條明確指出：“在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當按照減值測試后的金額列示”實行新的企業(yè)會計準則后，不再使用合并價差的概念，統(tǒng)一以“商譽”這個會計科目列示。

確認合并商譽，IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法,嚴格限制使用權(quán)益結(jié)合法,而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。我國財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。”很明顯，被購買方的凈資產(chǎn)采用公允價值計量，是購買法的做法，確認方法與國際準則趨同。

4.商譽的后續(xù)計量——不攤銷商譽，只對其進行減值測試

我國在會計準則改革前，商譽屬于無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量一般采用攤銷的方式。無形資產(chǎn)的攤銷年限以合同規(guī)定或法律規(guī)定的年限為準；如果合同和法律均未規(guī)定受益年限和有效年限，攤銷年限不超過10年。所以企業(yè)會在取得商譽后不長于10年的時間內(nèi)將其攤銷。

根據(jù)商譽的三元理論，商譽是最為無形的“無形資產(chǎn)”，如果將其攤銷，那么企業(yè)商譽的賬面價值會越來越低，這與企業(yè)的實際價值不符。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)利用商譽“超額利潤”的優(yōu)勢，經(jīng)營狀況會越來越好；而且，商譽維持的時間越長，企業(yè)的就越受青睞。譬如可口可樂的商譽就是其品牌價值，誰能說可口可樂公司的商譽攤銷完畢了就不存在了呢？另外，由于并購產(chǎn)生的巨額合并商譽費用，如果攤銷的話，會給企業(yè)帶來沉重的負擔：著名的例子就是在時代華納的并購案中，140 億美元中的80％是為商譽而支付的。即使選擇了長達40年的攤銷期限，時代華納每年所要注銷的商譽價值仍要高達2．75 億美元，這導致其在并購以后的第一年報告了2．17 億美元的凈損失。由此看來，每年對商譽進行減值測試，比強制性的在規(guī)定年限之內(nèi)攤銷更能真實反映商譽的性質(zhì)和實際價值。

美國公認會計原則和國際財務(wù)報告準則都明確規(guī)定了商譽不再攤銷，而是每年至少進行一次減值測試。我國取消了以前舊企業(yè)會計準則中對商譽進行攤銷的規(guī)定，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第13條規(guī)定：“初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》處理”。商譽的減值測試方法也與國際準則相似。這些都體現(xiàn)了我國新會計準則的國際的趨同化。

通過國際會計界對商譽處理變化的描述，以及對我國新舊企業(yè)會計準則關(guān)于商譽相關(guān)規(guī)定變化的分析，可以看出商譽的確認、后續(xù)計量和披露已經(jīng)做到有法可依，有理可循，并且2006年頒布的新企業(yè)會計準則已經(jīng)和國際會計準則高度趨同。這有助于推動我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟的迅速接軌，有助于推進我國經(jīng)濟國際化的進程，有助于我國會計屆與國際會計界之間的交流互動。

但是，我們也要意識到，趨同不等于盲目的相同。我國會計的國際趨同應(yīng)堅持四個原則：一是趨同是大勢所趨，方向不可逆轉(zhuǎn)；二是趨同不同于相同，中國的會計趨同不追求形式的完全相同，而是爭取確認、計量和報告原則的實質(zhì)相同；三是趨同是一個漸近的過程，不可能一蹴而就；四是趨同應(yīng)該是雙向互動，而非單邊行動。①因此，我們還要加強與國際會計屆的交流互動，使我國會計準則和國際會計準則相互適應(yīng)，而不是我國會計準則一味地向國際會計準則靠攏。于是，在我們的努力下，國際會計準則理事會修訂了《國際會計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》的公告，建議降低對同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系企業(yè)的披露要求。這個修訂考慮了中國企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，進一步消除國際財務(wù)報告準則與新發(fā)布的中國企業(yè)會計準則之間的差異。因此我國的會計準則改革在與國際會計準則高度趨同的同時，對于有我國特色的、適合我國社會主義基本國情的有關(guān)政策和規(guī)定也要有所保留，并且應(yīng)與國際會計準則實現(xiàn)雙向影響。

參考文獻：

[1] 胡谷喬，《對商譽會計幾個問題的認識》.商場現(xiàn)代化.學術(shù)版,2005(6).102

[2] 財政部，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》.經(jīng)濟科學出版社,2006.84-88

[3] 財政部，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》.經(jīng)濟科學出版社,2006.28-32

[4] 財政部，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》.經(jīng)濟科學出版社,2006.158-164

[5] 喬元芳，《企業(yè)會計準則體系的出臺背景與主要特點連載一》