新會計準則下企業如何進行盈余管理

陳玉萍

摘要:我國的新會計準則體系較以往更加完備,大大壓縮了企業進行盈余管理的空間,能更加全面地規范企業的會計行為。但通過對新準則的分析,企業仍可從中找到進行盈余管理的空間。

關鍵詞:會計準則;盈余管理

1 前言

在現代企業制度下,企業為實現自身利益的最大化,管理者在經營決策過程中會經常采用盈余管理,適度的盈余管理有利于企業經營目標的實現,不但能幫助企業克服眼前暫時性的困難,維護公司形象,保持公司股價穩定,為企業長遠發展提供有利的契機,還可以幫助企業進行稅收籌劃,平滑利潤,合理避稅,減輕企業的稅收負擔。適度的盈余管理是一個公司的財務管理技術不斷走向成熟的標志,是企業管理當局管理水平的體現。

我國新《企業會計準則》充分與國際會計準則相趨同,同時考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境,減少了會計估計和會計政策的選擇項目,大大壓縮了企業進行盈余管理的空間,能更加全面地規范企業的會計行為。

但無論新舊會計準則,企業都能從中找到進行盈余管理的空間,因為各企業所面臨的經濟環境千差萬別,政府不可能包攬企業會計處理全部規范的制定和實施,只能就通用會計準則做出規定,而將特殊會計政策留給企業自主選擇。

另外,會計準則與會計實踐之間總會存在一定的時滯,企業所涉及的全部經濟事項或交易,在會計準則中不可能完全一一對應,會計準則的不完全性是必然的,只是程度不同而已。因此,企業管理當局就可以利用會計

準則的通用性和不完全性,通過選擇不同的會計政策來實施盈余管理,以實現自身利益的最大化。

2 一些新準則對企業的盈余管理進行了限制

2.1 新資產減值準備的頒布

《資產減值》中第四章第十七條規定:資產減值損失一經確定,在以后會計期間不得轉回。資產減值準則的這次修訂在較大程度上堵住了企業通過沖回資產減值準備來進行盈余管理的通道。

2.2 發出存貨計價方法的修訂

新的《存貨》準則取消了后進先出法,使企業無法繼續利用變更存貨計價方法來調節當期利潤,減少了人為調節利潤的現象,相應地提高了企業會計信息的質量。

2.3 合并報表范圍的變動

新《合并財務報表》準則中第二章第六條規定:合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。第二章第十條規定:母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

新會計準則的這些規定改變了過去以股權作為納入合并財務報表的衡量標準,而是根據控制原則,將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。這一變革遵循了實質性會計原則,使企業無法采用以股權比例分離子公司的手段將經營狀況不好的企業從合并財務報表的合并范圍中剔除來掩飾企業集團整體業績。

2.4 企業合并準則的頒布

新《企業合并》準則中第二章第六條規定:合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日在被合并方以賬面價值計量。新準則放棄公允價值而使用賬面價值,有利于規范企業的盈余管理行為,有效地避免了企業的利潤操縱。

3 新準則下企業進行盈余管理可采用的手段

3.1 利用債務重組和非貨幣性資產交換調節利潤

新的《債務重組》準則規定:由于債權人讓步,債務人獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表,并且引入公允價值,以實物抵債的,將以公允價值進行計量。

在此規定下,在企業無力償還債務或出現虧損的情況下,可以進行債務重組,一旦獲得債務全部或部分豁免,企業都將會獲得利潤,財務狀況可能會因此而得到改善,可能會顯著提升公司每股收益的水平,以維持公司業績,維護公司穩定發展形象;連續虧損的上市公司可以通過債務重組來人為實現利潤,從而避免退市風險。

新《非貨幣性資產交換》準則規定:以公允價值確認換入資產并確認置換收益。上市公司的控股股東可以在公司出現虧損的情況下,或者出于維持公司業績或配股的需要,通過以優質資產換劣質資產的非貨幣性交易來改變上市公司的當期損益。

新的債務重組準則和非貨幣性資產交換準則引入了公允價值,但在我國目前資本市場尚未完全成熟且公允價值的評估體制還不縝密的情況下,公允價值的取得較為困難,所以會存在較大的盈余調節空間。多數情況下,公允價值的確認只能來源于雙方協商,雖經過中介機構評估確認但公允的程度也會有很大的人為性,企業可通過公允價值的確認來調節利潤。

3.2 利用固定資產準則進行盈余管理

新《固定資產》準則規定:企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核;使用壽命預計數與原先估計數有差異的,應當調整固定資產使用壽命;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的,應當調整預計凈殘值;與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的,應當改變固定資產折舊方法;固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更處理。

企業只需要調整固定資產的折舊年限,就可以達到盈余管理的目的。新準則要求公司對固定資產的折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次,只要與原估計有差異的,就應當調整固定資產的折舊年限與預計凈殘值,并且調整的方法采用未來適用法,不采用追溯調整。因此,企業只要找到證據證明其固定資產使用壽命與原估計有差異,就可以進行會計估計變更,對業績進行調整,從而達到調節盈余的目的。

3.3 利用無形資產的會計處理調節利潤

新會計準則對無形資產研究開發費用的費用化進行了修訂,將企業無形資產支出劃分成研究階段支出和開發階段支出,開發階段的支出在滿足一定條件時確認為無形資產。新準則允許開發支出予以資本化,這將增加開發企業的利潤,但操作的關鍵是正確劃分兩個階段。雖然新準則對公司的研究階段和開發階段的定義進行了明確區分,但在實際操作中,由于無形資產研發業務復雜,很難準確劃分研究和開發兩個階段,企業可以借此調節盈余。

在無形資產攤銷上,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,使用壽命有限的無形資產攤銷年限不再固定,其攤銷方法也不再限于直線攤銷法。因此,企業可以通過判定無形資產使用壽命有限或無限來確定無形資產是否需要攤銷,通過調節無形資產的攤銷年限或攤銷方法,從而調整管理費用的金額,最終達到人為調節利潤的目的。

3.4 利用借款費用準則進行盈余管理

按照新《借款費用》準則的規定,為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,被占用的一般借款的利息金額應予資本化。根據這一規定,企業可在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上做文章,可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求,或者將已完工的固定資產長期作為在建工程核算,這樣既延長了利息支出計入資產價值的時間,又減少了折舊的計提,從而可以達到調節利潤的目的。