新舊增值稅暫行條例及實施細則差異分析

盧德湖

摘 要:新的增值稅暫行條例和實施細則已于2009年1月1日起實行。與1994年實行的增值稅暫行條例和實施細則相比,新法實現了從生產型增值稅向消費型增值稅過渡的同時,降低了小規模納稅人適用稅率,堵塞因抵扣固定資產可能帶來的稅收漏洞,調整了納稅時限等。文章就新舊增值稅暫行條例及實施細則兩者間在概念以及和實務操作兩大方面的差異進行分析,充分肯定了新條例新細則的作用同時也提出商榷之處。

關鍵詞:消費型增值稅 一般納稅人 小規模納稅人 稅率

中圖分類號:F810.42 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)07-172-03

為進一步完善稅制,積極應對國際金融危機對我國經濟的影響,《中華人民共和國增值稅暫行條例》已于2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過,并由溫家寶總理于11月10日以國務院令第538號頒布,同時財政部、國家稅務總局也于2008年12月15日頒布《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,以上兩項法規均自2009年1月l日起施行。新的增值稅暫行條例及實施細則和1994年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅條例(草案)》及實施細則相比,時隔15年,在許多方面都作了重大修改。

這次增值稅改革最大的變化是將原來生產型增值稅改為消費型增值稅。生產型增值稅,即企業購進的機器設備所含的增值稅是不允許抵扣的,而改為消費型增值稅后,企業購進設備所含的增值稅可以抵扣,全國大概可以減輕納稅人負擔1230多億人民幣。

這次增值稅改革的主要內容包括五個方面:(1)允許抵扣固定資產進項稅額,實現增值稅由生產型向消費型的轉換。(2)為堵塞因抵扣固定資產可能帶來的稅收漏洞,修訂后的增值稅條例規定,與企業技術改進、生產設備更新無關且容易混為個人消費的日用消費品(指應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇等)所含的進項稅額,不得予以抵扣。(3)降低小規模納稅人的征收率。(4)將一些現行增值稅政策體現到修訂后的條例中。主要是補充了農產品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人資格認定等規定,取消了已不再執行的來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口設備免稅政策的相關條款。(5)根據稅收征管實踐,為減少納稅人排隊等候時間,提高納稅服務水平,降低征收和納稅成本,將納稅申報期限由10天延長至15天,增加1個季度的納稅期限。調整了外匯結算銷售額折合人民幣的規定,補充了扣繳義務人的相關規定。

為了便于掌握新舊增值稅暫行條例和實施細則的區別,筆者將以兩者間的概念認定和實務操作兩大方面的差異進行詳細分析。

一、在概念認定上

(一)2009年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱新細則)第三條將1994年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱舊細則)中的“個體經營者”改為“個體工商戶”

我國的個體經營者主要有兩類:城鎮個體經濟的從業者以及農村中的個體工商戶,也就是個體戶。從法律認定上是根據《城鄉個體工商戶管理暫行條例》的規定,而經認定后即為個體工商戶,因此以“個體工商戶”表述更符合法律規范。

(二)新細則中第四條將舊細則中的“非應稅項目”的表述改為“非增值稅應稅項目”,以區別與營業稅中的非應稅項目,更加嚴密

(三)新細則中第十二條進一步明確和完善價外費用的范圍

是指“包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費”。完善了價外費用的構成,避免了違約金僅作為延期付款利息的誤解。

(四)新細則第二十一條修改了固定資產的定義

將舊細則第十九條中的固定資產定義由“使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具;單位價值在2000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品”改為“是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”且對在建工程劃分為不動產在建工程和動產在建工程。

(五)新細則第二十三條中明確了“不動產”的概念

規定“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物”。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程。

(六)新細則中小規模納稅人的標準有重大修改,新細則第二十八條規定的小規模納稅人標準為

1.從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額(以下簡稱應稅銷售額)在50萬元以下(含本數,下同)的;而舊細則為100萬元以下。

2.除本條第一款第(一)項規定以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的;而舊細則為180萬元以下。

本條第一款所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。

3.同時在第二十九條規定,年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅;非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。

4.新條例規定,小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人,依照本條例有關規定計算應納稅額。這就意味著稅務機關不能再按照諸如“銷售額”之類的硬性條款一刀切地將一部分納稅人硬性規定為小規模納稅人,新條例為部分小規模企業通過提高會計核算水平爭取一般納稅人資格悄悄打開了一扇大門。

小規模納稅人征收率水平的大幅下調,將減輕中小企業稅收負擔,為中小企業提供一個更加有利的發展環境。

(七)修改了會計核算健全是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿,根據合法、有效憑證核算

現在的會計核算健全主要是指會計口徑,而不再指能夠準確的核算應納稅額。

二、在操作方法上

(一)修改了混合銷售行為的納稅規定

舊細則規定,“不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅”。新細則規定,“混合銷售行為應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額,并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。”使新條例和實施細則更加人性化,同時也減輕了納稅人的稅負。

(二)提高了礦產品的適用稅率

新細則中將礦產品的適用稅率從舊細則中的13%提高到了17%。增值稅轉型改革后,礦山企業外購的機器設備也將納入進項稅額可以抵扣范圍,整體稅負將有所下降。為了公平稅負、規范稅制,促進資源節約和綜合利用,金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率從13%恢復到17%。實際上調整礦產品增值稅稅率,由于下個環節可以抵扣的進項稅額相應增加,最終產品所含的增值稅在總量上不會增加,只是環節之間發生—定轉移,國家并不會因此增加稅收收入。需要注意的是,居民用煤炭制品主要是指煤球等,不屬于非金屬礦采選產品,仍適用13%的稅率。

(三)增加了紅字增值稅發票的規定

新細則第十一條明確規定,一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務,開具增值稅專用發票后,發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形,應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的,增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

(四)明確了不屬于價外費用的具體內容

1.刪除了舊細則中“向購買方收取的銷項稅額”的規定。

2.增加了以下條款。

(1)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費:①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金,由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;③所收款項全額上繳財政。

(2)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費,以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

(五)變更了組成計稅價格計算方法

新細則中去掉了“按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定”,增加了“按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”,使組成計稅價格計算方法更容易取得,也更合理并具有可比性。

(六)調整了農產品的進項稅額計算時的相關規定

1.提高農產品扣除率。新暫行條例第八條第三款規定,“購進農產品,除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外,按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額”,將扣除率從舊細則的10%提高到13%。

2.界定可抵扣運輸費用的內容。新細則第十七條規定,運輸費用金額,是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)、建設基金,不包括裝卸費、保險費等其他雜費。同時可抵扣的運輸費用的發生環節在原有的“購進或者銷售貨物”的基礎上,增加了“在生產經營過程中”,使納稅人從購進到銷售貨物過程中發生的與生產經營有關(如:調整貨物存放地點等)的運輸費用,均可按規定抵扣,但不包括其他與經營無關的運輸費用,相對于現行政策更適應納稅人經營現狀。

3.修改了農產品的買價內容。舊細則規定“農產品買價,包括納稅人購進免稅農業產品支付給農業生產者的價款和按規定代收代繳的農業特產稅。”新細則規定,“農產品買價,包括納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款和按規定繳納的煙葉稅。”與舊細則相比,取消了農業特產稅,增加了收購煙葉企業按規定繳納的煙葉稅。

(七)降低了小規模納稅人的適用稅率

舊條例規定,小規模納稅人的征收率為6%。經國務院批準,從1998年起已經將小規模納稅人劃分為:工業和商業兩類,分別適用6%和4%的征收率。為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平,促進中小企業的發展和擴大就業,便利征收和納稅,修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設工業和商業兩檔征收率,將征收率統一降低至3%。

(八)完善了不得抵扣銷項稅額的進項稅額的內容

1.取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策,廢舊物資回收發票不再作為抵扣憑證。主要是因為長期以來國家對廢舊物資回收經營行業給予了增值稅優惠政策,從2001年5月起,對廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資免征增值稅,并允許下個環節購進免稅廢舊物資按照普通發票10%進行抵扣。這種上環節免稅、下環節扣稅的做法雖然扶持了廢舊物資回收、促進循環利用的作用,但是違反了“征多少扣多少、末征收不扣稅”的基本原理,給一些不法分子提供了可乘之機,在執行中也出現了比較嚴重的問題。一是廢舊物資回收經營企業容易偷逃增值稅,故意隱瞞銷售廢舊物資時應繳納的增值稅;二是會誘發廢舊物資回收經營個業虛增進項稅額抵扣,導致回收單位虛開廢舊物資銷售發票享受免稅,廢舊物資回收經營企業用虛開發票多抵扣稅款,從而造成國家稅款大量流失,破壞了稅收征管的秩序,也嚴重影響回收行業的規范和健康發展。

2.全面實行消費型增值稅,取消了購建固定資產不予抵扣增值稅的相關稅收政策,同時取消了進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。這兩項政策是當時我們在實行生產型增值稅的背景下出臺的,是為了鼓勵外國的機器設備進入我國后提升我國生產制造業的水平。現在之所以取消它是由于:一是免稅范圍過寬,不太利于我們自主創新和設備國產化以及我國裝備制造業的振興,難免會對我國自主產品的開發激勵不足;二是稅收政策不公平,企業在操作上也比較繁瑣,考慮到改革推行后企業購買的設備無論是國產的還是進口的進項稅額都可以抵扣,原有的政策可以用新的方式替代,原有的政策就沒有存在的必要性。

3.增加了“國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品”的進項稅額不得抵扣銷項稅額的規定,但筆者認為在新細則中應對“納稅人自用消費品”的概念和內容做進一步明確解釋。

4.明確規定了“不動產以外的(動產)在建工程所需購進的貨物或應稅勞務允許抵扣”。

5.新細則進一步明確“非正常損失”的范疇是指“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失”。對非正常損失采用列舉方式,沒有兜底條款,把自然災害損失從非正常損失中去除。

6.新細則增加了“納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”的條款。

7.取消了來料加工、來件裝配和補償貿易所需進口的設備免征增值稅的優惠政策。

(九)修改增值稅納稅義務發生時間相關規定

1.新細則第十九條第一款增加了“增加了先開具發票的,為開具發票的當天”的規定。

2.明確了增值稅扣繳義務的發生時間:新細則第十九條規定,增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。同時,將提貨單交給買方不再作為必須條件

3.在舊細則“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當天”基礎上,新細則增加了“無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天”的規定。

4.在舊細則“采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天”基礎上,新細則增加了“但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天”的規定,該條對大型機械設備制造企業影響很大,目前該類企業通常都擁有大量的預收賬款,大多采用按進度確認收入。

5.在舊細則“委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天”基礎上,新細則增加了“未收到代銷清單及貨款的,為發出代銷貨物滿180天的當天”的規定。

(十)其他

1.個人銷售自己使用過的物品,包括游艇、摩托車和應征消費稅的汽車,均不納稅并增加了放棄免稅的條款。新細則第三十六條規定納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的,可以放棄免稅,依照條例的規定繳納增值稅。放棄免稅后,36個月內不得再申請免稅。

2.提高了增值稅個人征稅的起征點。新細則第三十七條規定,個人增值稅起征點的幅度規定如下:銷售貨物的,為月銷售額2000-5000元,舊細則為600—2000元;銷售應稅勞務的,為月銷售額1500-3000元,舊細則為200到800元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150-200元,舊細則為50到80元。

3.明確了扣繳義務人的納稅地點。新細則第二十二條規定,扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。

4.調整了增值稅的納稅期限。增加了一個季度的納稅期限,以一個季度為納稅期限的規定僅適用于小規模納稅人;小規模納稅人的具體納稅期限,由主管稅務機關根據其應納稅額的大小分別核定;納稅人進口貨物,應當自海關填發海關進口增值稅專用繳款書之日起15日內繳納稅款,并將按月申報出口退稅寫進暫行條例。

(十一)商榷

值得商榷之處是,新細則第二十一條規定“條例第十條第(一)項所稱購進貨物,不包括既用于增值稅應稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產。”但筆者認為該條款所闡述的意思容易讓人誤解且不合理:

1.既用于應稅項目,也用于非應稅項目、免稅項目而購進的固定資產,其進項稅額是可以抵扣的,但筆者以為,應按條例第二十六條作為無法劃分不得抵扣的進項稅額計算不得扣抵的進項稅額。

2.用于集體福利或者個人消費而購進的固定資產難道就允許全額抵扣進項稅額嗎?筆者以為應該不允許。新的增值稅暫行條例和實施細則的實施,可以消除當前生產型增值稅稅制所決定的重復征稅的因素,可以降低企業設備投資的稅收負擔,有利于鼓勵投資和擴大內需,促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變,對于增強企業特別是中小型企業的發展后勁,提高企業競爭力和抗風險能力,克服當前金融危機所帶來的不利影響,會起到很好的作用。

參考文獻:

1.國務院令538號.中華人民共和國增值稅暫行條例.2008.11.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html

2.財政部,國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.2008.12http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html

3.許太誼.新增值稅暫行條例及實施細則解讀與疑難問題精解[M].北京:中國市場出版社,2009

(作者單位:閩西職業技術學院 福建龍巖 364021)(責編:呂尚)