作業(yè)成本管理理論的基礎性應用研究

李杏秋

摘要:本文研究了作業(yè)成本管理理論對企業(yè)決策與執(zhí)行會計的影響及應用,探討了作業(yè)成本法在業(yè)績改善方面的應用以及作業(yè)成本法在顧客價值分析上的應用,并得出了一些有益結(jié)論,這些結(jié)論將對企業(yè)的成本管理有用。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本管理;基礎性應用

一、作業(yè)成本管理理論對決策與執(zhí)行會計的影響及應用

作業(yè)成本管理理論用成本動因來解釋成本性態(tài),基于成本與成本動因的關(guān)系,可將成本劃分為產(chǎn)量基礎變動成本、非產(chǎn)量基礎變動成本、固定成本三類。作業(yè)成本管理理論下的成本性態(tài)分析,拓寬了變動成本的范圍,使投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系更加明晰,是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。在作業(yè)成本法下,由于非產(chǎn)量基礎變動成本概念的提出,使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品,產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動,而且隨相關(guān)作業(yè)變動,這就動搖了變動成本法的基礎。同時,作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷,使完全成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定之否定而取代變動成本法。此外,作業(yè)成本管理理論下非產(chǎn)量基礎成本動因的采用,放寬了原本量利分析的假設條件,改變了原本量利模型的基本模式,擴展了本量利模型的使用范圍。在作業(yè)成本法下,許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本因與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中由非相關(guān)成本變成相關(guān)成本,提高了相關(guān)成本決策的正確性、科學性。

作業(yè)成本管理理論下,以同質(zhì)作業(yè)為基礎設置責任中心,使用更為合理的分配標準,使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強,可控成本的范圍拓寬,從而將更多的費用納入責任管理,并且規(guī)范了責、權(quán)、利之間的對應關(guān)系。由于作業(yè)成本管理不再以產(chǎn)品作為成本計算的主要對象,各類資源成本庫、作業(yè)成本庫或作業(yè)中心、制造中心成為歸集、分配以及控制成本耗費的基本單位,因而也就成了新的責任成本中心。無論成本中心,還是費用中心,都被視為消耗了一定資源的作業(yè)而將其發(fā)生的成本、費用歸集到相應的作業(yè)成本庫中,進行核算、控制與考核。在業(yè)績評價與考核方面,成本中心業(yè)績評價與考核的標準可以分為資源中心和作業(yè)中心兩個基本層次。在資源中心層次上,強調(diào)資源實際利用與是否需要利用的一致性,即某項資源的利用是否真正有必要,是否屬于必需;其目的是盡可能減少資源的不必要浪費,提高資源的利用效果。在作業(yè)中心層次上,側(cè)重于各項費用發(fā)生的合理性,即是否能為最終產(chǎn)品增加價值作為該中心業(yè)績評價與考核標準;其目的是盡可能降低直至消除那些不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)。此外,在評價指標上,由于ABC的運用必須以明確的劃分各類資源動因和作業(yè)動因為前提,而這些資源動因和作業(yè)動因中相當一部分屬于非財務信息,這就為管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價提供了可能。作業(yè)成本管理理論在保留有用財務指標的基礎上,提供了許多非財務指標,如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等,有助于管理人員從非財務角度進行業(yè)績評價。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算公式如下 :

增值作業(yè)成本=作業(yè)標準消耗量×單位作業(yè)標準價格

不增值作業(yè)成本=(作業(yè)實際消耗量-作業(yè)標準消耗量)×單位作業(yè)標準價格

由上可知,不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè),不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此,增值作業(yè)成本為作業(yè)標準消耗量與單位作業(yè)標準價格的乘積,代表標準成本;而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差異。不增值作業(yè)的標準成本為零,不必考慮價格差異,其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本;增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異,增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

歸納言之,作業(yè)成本管理理論有著兩類非常廣泛的用途:一是通過利用產(chǎn)品和服務成本的信息進行存貨估價、商品定價、產(chǎn)品決策和投資決策;二是通過利用作業(yè)合作成本信息進行業(yè)績計量和考核、預算制定、作業(yè)管理、生產(chǎn)工序管理及顧客和市場盈利分析等等。簡述如下 :

1.存貨估價。存貨估價是確定收益的一個重要方面。作業(yè)成本法較好的解釋了成本與產(chǎn)品之間的因果聯(lián)系,能較準確的確定一個產(chǎn)品的單位成本和存貨成本。其次,作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本的范圍比完全成本法和變動成本法的要大。此外,浪費的資源和過剩的生產(chǎn)能力都應被當作期間費用來處理,不應計入存貨成本。由于作業(yè)成本法區(qū)分實際所需的資源和生產(chǎn)能力及過剩的資源和生產(chǎn)能力,因而能夠較準確的確定應計入期間費用的數(shù)額。

2.價格決策。成本是影響價格變動的基本因素,即使企業(yè)受供求關(guān)系變化和市場競爭的壓力而沖頂價格時,也往往要考慮產(chǎn)品的單位成本。由于作業(yè)成本法能提供更為準確的產(chǎn)品成本信息,企業(yè)以其為依據(jù)進行的價格決策就更為有效。

3.產(chǎn)品決策。企業(yè)在決定產(chǎn)品和服務組合時需要了解增加、保留或取消某種產(chǎn)品對短期和長期成本的影響。作業(yè)成本法通過對產(chǎn)品和服務所消耗的資源進行全面、詳細地追蹤,因而能為管理人員指明產(chǎn)品決策對成本的長期影響。

4.投資決策。首先,作業(yè)成本法通過依據(jù)多種成本動因?qū)⒅圃熨M用分配到產(chǎn)品上去,實現(xiàn)了制造費用產(chǎn)品化,從而準確地確定了與具體產(chǎn)品相關(guān)的制造費用,這樣得到的現(xiàn)金流量信息能比較準確地反映實際情況,為投資決策提供了科學依據(jù)。其次,ABC通過描述企業(yè)內(nèi)部各制造單元和職能中心的作業(yè)活動和成本構(gòu)成,把增量現(xiàn)金流量的計算深入到各個生產(chǎn)和銷售作業(yè),不僅使增量現(xiàn)金流量的預測和計算明細化、精確化,也使經(jīng)理層的投資決策更具體地落實到作業(yè)層次執(zhí)行,從而保證了企業(yè)財務目標的實現(xiàn)。

5.業(yè)績計量與考核。作業(yè)成本法的作用產(chǎn)生大量有助于業(yè)績計量與考核的數(shù)據(jù)和信息,如作業(yè)成本信息可用于評價個人或企業(yè)單元責任履行情況。有些非財務信息,如資源動因和作業(yè)動因,有助于管理人員從非財務角度進行業(yè)績評估。此外,作業(yè)成本法還有助于完善責任會計,因為按作業(yè)設立責任中心和使用更合理的分配基礎更容易區(qū)分責任。

6.預算制定。使用作業(yè)成本法,可按作業(yè)中心編制彈性預算,從而減少傳統(tǒng)預算制定中責任不清的問題。其次,通過作業(yè)核算分析,可以發(fā)現(xiàn)過去低效率的作業(yè),制定出真正合理的標準。最后,成本動因的分析和作業(yè)成本信息便于較準確的預計未來的資源需求。

7.作業(yè)管理。作業(yè)成本理論通過確認作業(yè)和核算作業(yè)成本,為企業(yè)壓縮成本和提高競爭能力提供了手段。作業(yè)管理就是應用作業(yè)成本計算所提供的明細、動態(tài)信息優(yōu)化企業(yè)價值鏈。作業(yè)管理的主要目標是:第一,盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值;第二,從為顧客提供的價值中獲取更多的利潤。這些目標的實現(xiàn)要求把管理的重點放在作業(yè)上。

8.生產(chǎn)工序管理。作業(yè)成本法是面向整個生產(chǎn)工序的會計方法。它的實施必須對生產(chǎn)經(jīng)營全過程進行全面的分析和研究,因此通過作業(yè)成本的核算和對全過程的分析和研究,作業(yè)成本法有助于企業(yè)優(yōu)化其生產(chǎn)工序。

二、作業(yè)成本法在業(yè)績改善方面的應用

簡而言之,業(yè)績改善的焦點在于時間、成本和質(zhì)量,即安排工藝流程、確定瓶頸產(chǎn)品,突出非增值作業(yè),采用成本動因設置彈性目標,而成本動因分析往往是作業(yè)成本法和業(yè)績改善的基礎。ABC和業(yè)績改善之間的關(guān)系如下表所示。作業(yè)成本法對時間的影響一般,對質(zhì)量和成本的影響較大。

以時間為基礎的管理(TBM)把流程時間視為業(yè)績改善中的一個重要工具,因為越長的流程意味著更多的交接和其它非增值作業(yè)如計數(shù)、檢查、搬運等,而交接時間、計量時間、檢查時間、搬運時間等則往往構(gòu)成ABC的多個成本動因,ABC正是通過對這些成本動因的分析確定業(yè)績改善的時間區(qū)段,減少非增值時間作業(yè),保證TBM管理的有效進行。這對于瓶頸產(chǎn)業(yè)來說更為重要,由于瓶頸產(chǎn)品的前置時間往往視使用情況而定,因此瓶頸產(chǎn)品成本中的時間動因成為重要因素。從這一點出發(fā),TBM管理的目的是降低成本,也是促進業(yè)績改善,兩者相輔相成。

質(zhì)量指的是滿足顧客要求的程度,因而質(zhì)量問題關(guān)系到ABC分析著重考慮的兩個問題,即如何在公司和顧客的最高要求之間進行協(xié)調(diào)以及如何確定質(zhì)量成本。ABC能詳細分析各類顧客的盈利性(顧客價值)根據(jù)各類顧客的支付額及其質(zhì)量需求與產(chǎn)品生產(chǎn)成本比較,判斷企業(yè)質(zhì)量水平和顧客支付能力是否相關(guān),在此基礎上提高企業(yè)盈利率。眾所周知,達不到質(zhì)量要求往往造成非增值作業(yè)和修復問題。通過ABC成本動因分析,我們可以發(fā)現(xiàn),企業(yè)質(zhì)量成本往往占總成本的20%左右,這是比較嚴重的非增值成本。如果在這一領域內(nèi)采取有力措施消除或減少到5%,則經(jīng)營業(yè)績可以得到大大改善,因而,ABC分析是細化企業(yè)全面質(zhì)量管理的區(qū)段,促進質(zhì)量管理效率提高的有力工具。

降低成本的常用方法包括基準調(diào)查,作業(yè)分析和流程再設計,它們?nèi)勘仨毷褂贸杀緞右蚍治觥Ｔ诹私饷總€成本動因上的成本基礎上確定企業(yè)成本目標,確定非增值作業(yè)區(qū)。由于業(yè)績改善最根本的體現(xiàn)在于成本的降低和盈利率的提高,毫無疑問ABC對于它在成本方面的效率影響是最直接、最根本的原動力。

三、作業(yè)成本法在顧客價值分析上的應用

九十年代末,作業(yè)成本法的應用重點已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)外部,即面向市場的供應商和廣大用戶,從分析顧客價值著手確定企業(yè)營銷策略,促進企業(yè)價值鏈的優(yōu)化運行,因而作業(yè)成本法起著供應商、顧客、終端用戶等價值鏈運行過程中的潤滑劑作用。

戰(zhàn)略管理視顧客為管理區(qū)域的重要一極,因此分析企業(yè)顧客價值(盈利性)就成為戰(zhàn)略管理的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)的顧客價值管理組織(或部門)可按照以上步驟對顧客分段管理,而ABC的透明度構(gòu)成了這種分段的基礎。如下圖所示,在對顧客分段和進行價值分析過程中均要用到作業(yè)成本法。

首先,在功能、技術(shù)和顧客組基礎上確定企業(yè)邊界:技術(shù)產(chǎn)業(yè)往往根據(jù)所使用的技術(shù)劃分市場,商業(yè)企業(yè)則往往根據(jù)顧客組開展銷售業(yè)務,而營銷組織則往往按產(chǎn)品功能對市場進行劃分,確定企業(yè)的競爭實力和市場份額。接著則是定期與主要使用者見面,征求其具體要求,由此確定開發(fā)費用、營業(yè)費用、采購費用、銷售費用的大致范圍。下一步則根據(jù)顧客的效用對顧客分段。在此過程中ABC分析對于企業(yè)與顧客之間的協(xié)調(diào)發(fā)揮著重要作用。如何做到知己知彼,在顧客需求和企業(yè)成本之間找到一個最佳點,則有賴于ABC的分析結(jié)果。價格在營銷組合中起著關(guān)鍵作用,往往被視為是市場分段中進行細分,確定投資方向和生產(chǎn)組合決策的基礎。顧客的價值分析有助于企業(yè)營銷目標的分段布署和營銷組合策略的制定。此外,顧客的忠實和可靠性也反映在價值分析過程中。最后,通過成本動因分析和顧客市場分段,企業(yè)可以找到一個在成本、需求、價格之間權(quán)衡基礎上的最佳交貨系統(tǒng)。從上述各步驟可以看出,ABC成為企業(yè)和顧客(市場)的一個接合點,使企業(yè)和顧客之間的關(guān)系更加密切,也使企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量真正體現(xiàn)顧客需求,也使產(chǎn)品售價決策實現(xiàn)顧客價值最大化。

值得指出的是,作業(yè)成本法同樣還可用于股東價值分析,促進股東價值最大化這一經(jīng)營目標的實現(xiàn)。股東價值分析是預測企業(yè)的經(jīng)營決策是怎樣影響公司現(xiàn)有股東權(quán)益的市場價值的過程。我們知道,作業(yè)成本計算(ABC)通過作業(yè)這一中介將資源耗用與產(chǎn)品和顧客聯(lián)系起來了。資源的耗用將引起固定和變動的成本,產(chǎn)品和顧客將給企業(yè)帶來收益,ABC通過正確的成本計算能求得兩者之間的差異(即顧客價值)。這一差異就是增量的現(xiàn)金流量.而股東價值分析正是依據(jù)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量,尤其是增量現(xiàn)金流量來分析某一決策或項目將對股東價值所作的貢獻。以作業(yè)為基礎創(chuàng)造價值的思想將改變經(jīng)理人員對經(jīng)營的看法,使得他們的著眼點從傳統(tǒng)的帳面價值轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量,并把顧客看成是消耗企業(yè)資源的一系列作業(yè),企業(yè)通過提供有效的產(chǎn)品和服務來直接滿足這些作業(yè)。產(chǎn)品也被看成是一系列作業(yè)的集合,并通過過程價值分析(PVA)來控制這些作業(yè)的引起和效率。因此,ABC與顧客價值分析結(jié)合在一起將戲劇性地改變企業(yè)管理的思想和方法。

綜上所述,ABC及其分析方法為將公司經(jīng)營戰(zhàn)略與業(yè)績改善、顧客價值、股東價值聯(lián)系起來提供了一個比較合理的框架,其分析思路和結(jié)果為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供了新的視角,ABC的發(fā)展不再囿于企業(yè)內(nèi)部成本計算,而拓展到企業(yè)外部價值鏈的分析,成為企業(yè)戰(zhàn)略決策和部署的基礎環(huán)節(jié),對它的進一步研究將具有重要意義。