公允價(jià)值計(jì)量和金融資產(chǎn)減值相關(guān)理論研究

[摘要]金融企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值的情況已經(jīng)大規(guī)模出現(xiàn),由此產(chǎn)生的資產(chǎn)減值問(wèn)題引起了人們的普遍關(guān)注。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)發(fā)展的方向,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,其標(biāo)志之一是公允價(jià)值的全面應(yīng)用,這也意味著公允價(jià)值在我國(guó)面臨的主要問(wèn)題已經(jīng)由“是否應(yīng)當(dāng)應(yīng)用”轉(zhuǎn)為“應(yīng)當(dāng)怎樣應(yīng)用、應(yīng)當(dāng)怎樣更好的應(yīng)用”。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值計(jì)量;金融資產(chǎn)減值;減值準(zhǔn)備;會(huì)計(jì)計(jì)量;我國(guó)上市國(guó)家控股銀行

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0461(2009)09-0087-06

※黑龍江省高等教育學(xué)會(huì)高等教育科學(xué)研究“十一五”規(guī)劃課題《高校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)+英語(yǔ)專(zhuān)業(yè)雙學(xué)位模式CGA 方向人才培養(yǎng)研究》(115A-068);黑龍江省教育廳“十一五”規(guī)劃課題《大學(xué)本科英語(yǔ)專(zhuān)業(yè)寬口徑復(fù)合型人才培養(yǎng)研究》(XGGH08092);黑龍江省教育科學(xué)“十一五”規(guī)劃重大課題《黑龍江省加快建設(shè)教育強(qiáng)省的對(duì)策研究》子課題《振興龍江經(jīng)濟(jì),黑龍江外語(yǔ)外貿(mào)人才培養(yǎng)研究》(JX019);2009年黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題《金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》。

一、引 言

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家威廉姆·培頓在1946 年3 月的《會(huì)計(jì)師月刊》(Journal of Accountancy)發(fā)表了一篇題為“會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值”的文章。在該文中,培頓教授指出,“成本和價(jià)值不是相抵觸和相排斥的概念。在購(gòu)買(mǎi)日,成本和價(jià)值幾乎是一樣的,至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的交易而言,購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值(fair market value)確定。事實(shí)上,成本是重要的,因?yàn)槠浯笾碌扔谫?gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值(fair value)”。[1]較早在正式文告中使用公允價(jià)值概念的是美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)公告第4 號(hào)(APB Statement NO.4)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本概念和原則”(1970 年)、美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第16 號(hào)(APB Opinion NO.16)“企業(yè)合并”(1970年)、第21 號(hào)“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”(1971 年)和第29號(hào)“非貨幣性交易”(1973 年)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1982 年公布的IAS16“固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)”中亦引入了公允價(jià)值的概念。在對(duì)引用公允價(jià)值概念進(jìn)行評(píng)論時(shí),美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)指出“公允價(jià)值最忠實(shí)地反映了交易的實(shí)質(zhì)”。在涉及金融工具的FAS107 和FAS133 公告中,FASB 解釋說(shuō),公允價(jià)值反映了市場(chǎng)對(duì)直接或間接地隱含在金融工具中的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)糁档墓烙?jì),公允價(jià)值信息有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)作出合理的猜測(cè),并有利于驗(yàn)證其以前所作猜測(cè)的合理性;公允價(jià)值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)的投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià),從而有助于其作出正確的決策。[2]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為,公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。FASB 的定義與此基本相同。FASB 在1984 年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC NO.5)中列舉了五種計(jì)量屬性,即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價(jià)值屬性與上述五種計(jì)量屬性的關(guān)系是什么,是否成為獨(dú)立的第六種計(jì)量屬性,FASB 在2000 年發(fā)布的第7 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFACNO.7)中指出:SFAC NO.5 中所描述的某些計(jì)量屬性也許和公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí),如果缺乏相反證據(jù),已收或已付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物通常被假定近似為公允價(jià)值。現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都在公允價(jià)值的定義之內(nèi),未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也符合公允價(jià)值的定義。只要短時(shí)間物價(jià)穩(wěn)定,對(duì)于一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目而言,它們的可變現(xiàn)凈值可以近似地代表其公允價(jià)值。由此可見(jiàn),公允價(jià)值不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性。公允價(jià)值的概念實(shí)際上已“嵌入”了各種計(jì)量屬性,使公允價(jià)值成為一種復(fù)合的計(jì)量屬性。公允價(jià)值的特點(diǎn)是來(lái)自于公平市場(chǎng)的交易,是參與市場(chǎng)交易理性雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)后的市場(chǎng)交易價(jià)格,其本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià),是市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。[3]

我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義是:資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。可見(jiàn),我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本一致,主要的區(qū)別在于公允價(jià)值的使用程度上。新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上相對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言,仍然有所保留。[4]

二、公允價(jià)值與金融企業(yè)利潤(rùn)操縱

2006年2月,財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,于2007年1月1日首先在上市公司中推行,并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,最大的變化之一是在資產(chǎn)計(jì)量方面廣泛的應(yīng)用了公允價(jià)值概念。關(guān)于公允價(jià)值,FASB的定義為:在交易雙方自愿的前提下,當(dāng)前資產(chǎn)的購(gòu)置或出售金額;我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義:指在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。[5]對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn),我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了以下三種方式:第一,當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí),交換價(jià)格即為公允價(jià)值;第二,不存在此資產(chǎn)的活躍市場(chǎng),但類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng),則以類(lèi)似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ);第三,若不存在活躍的市場(chǎng)也不存在類(lèi)似的市場(chǎng),就應(yīng)當(dāng)使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定,也可以采用專(zhuān)業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果。從上述方法可看出,后兩種帶有明顯的估計(jì)性質(zhì)。相對(duì)來(lái)說(shuō),第一種確定公允價(jià)值的方法的計(jì)量依據(jù)最為客觀(guān)。但從“公允價(jià)值”的實(shí)質(zhì)來(lái)看,在很多問(wèn)題的處理上都需要人為的判斷,定性因素大于定量因素。因此,“公允價(jià)值”本身公允有否其實(shí)很難判斷。

2006年2 月15 日財(cái)政部發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,公允價(jià)值計(jì)量又再次被采用,據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和金融工具等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中都不同程度的引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。[6]

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資:當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值(屬商譽(yù)),不調(diào)整初始投資成本,小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí),其差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整投資成本。[7]由于在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定過(guò)程中,需要較多的職業(yè)判斷,投資企業(yè)可通過(guò)對(duì)凈資產(chǎn)數(shù)額的誤判來(lái)影響初始投資成本差額的數(shù)額和方向,從而使上市公司通過(guò)收購(gòu)高投資差額子公司來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。

2.投資性房地產(chǎn):在滿(mǎn)足一定條件下,可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,此時(shí)不需計(jì)提折舊或攤銷(xiāo),而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。例如,某上市公司擁有一項(xiàng)閑置建筑物,按準(zhǔn)則規(guī)定,閑置建筑物不能作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算,只能采用成本計(jì)量模式。但是,上市公司可通過(guò)同關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式,將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),并采用公允價(jià)值模式計(jì)量,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益,從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。[8]

3.非貨幣性資產(chǎn)交換:非貨幣性資產(chǎn)交換若具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益;[9]如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿(mǎn)足,則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本,不確定損益。

4.債務(wù)重組:規(guī)定了債務(wù)重組交易以公允價(jià)值計(jì)量,并允許債務(wù)人將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益,進(jìn)入利潤(rùn)表。如上市公司的控股股東可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損時(shí),或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績(jī),維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要,進(jìn)行債務(wù)重組,確認(rèn)重組收益,或者進(jìn)行以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

從上可以看出,與原準(zhǔn)則的規(guī)定相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值的應(yīng)用給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了新的空間,因?yàn)槲覈?guó)公允價(jià)值在實(shí)際運(yùn)用中還存在問(wèn)題:公允價(jià)值的計(jì)量存在一定認(rèn)為因素;[10]我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善;相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全;從業(yè)人員的職業(yè)道德、專(zhuān)業(yè)水平不高。由此很可能誘發(fā)上市金融企業(yè)利潤(rùn)操縱行為。

三、公允價(jià)值計(jì)量和金融資產(chǎn)減值相關(guān)理論研究

(一)金融資產(chǎn)減值是2008年國(guó)際金融危機(jī)的核心問(wèn)題

金融危機(jī)是由外部因素還是由內(nèi)部因素造成的,歷來(lái)學(xué)術(shù)界有兩種比較對(duì)立的觀(guān)點(diǎn):陰謀論和規(guī)律論。陰謀論認(rèn)為金融危機(jī)是經(jīng)濟(jì)體遭受有預(yù)謀和有計(jì)劃攻擊造成的,是外因造成的,特別是在東南亞金融危機(jī)以后,這種觀(guān)點(diǎn)較為流行。規(guī)律論認(rèn)為金融危機(jī)是經(jīng)濟(jì)體的自身規(guī)律,是內(nèi)因造成的。[11]三代金融危機(jī)理論基本上是承認(rèn)規(guī)律論。隨著金融監(jiān)管技術(shù)提高,一個(gè)國(guó)家因監(jiān)管或管制出現(xiàn)問(wèn)題而導(dǎo)致金融危機(jī)的可能性變小;而隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)增強(qiáng),現(xiàn)代的金融危機(jī)基本上表現(xiàn)為在國(guó)際經(jīng)濟(jì)失衡的條件下,國(guó)際資本在利益驅(qū)動(dòng)下利用扭曲的國(guó)家貨幣體系導(dǎo)致區(qū)域性金融危機(jī)爆發(fā),因而從本質(zhì)上說(shuō),金融危機(jī)的性質(zhì)和成因都發(fā)生了變化。[12]金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心,金融活動(dòng)已經(jīng)成為人們社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要方面。現(xiàn)代商業(yè)銀行作為金融機(jī)構(gòu)的最重要的組成部分和金融體系的主體,在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中面臨著各式各樣的風(fēng)險(xiǎn),可以說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)是與銀行活動(dòng)相伴而生的,風(fēng)險(xiǎn)管理是商業(yè)銀行永遠(yuǎn)也避不開(kāi)的主題,風(fēng)險(xiǎn)管理的好壞決定了商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的成功與否。

金融資產(chǎn)主要分為四類(lèi)(庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn))。而需要計(jì)提減值的只是后三類(lèi)金融資產(chǎn),第一類(lèi)金融資產(chǎn)是不計(jì)提減值的。第一類(lèi)金融資產(chǎn),因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益,所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)原則上不再計(jì)提減值,公允價(jià)值下降時(shí)直接計(jì)入了當(dāng)期損益。[13]后三類(lèi)金融資產(chǎn)(持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn))都需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中可供出售金融資產(chǎn)雖然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但也要在期末考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因一,可供出售金融資產(chǎn)是非流動(dòng)資產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示,其公允價(jià)值變動(dòng)未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長(zhǎng)期嚴(yán)重下跌的狀況,故公允價(jià)值變動(dòng)核算和減值的核算要區(qū)別開(kāi)來(lái);原因二,可供出售金融資產(chǎn)雖然以公允價(jià)值計(jì)量,但其平時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)處理時(shí)計(jì)入了資本公積,沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益,而計(jì)提減值時(shí)是要反映在利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的,所以減值和公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)兩個(gè)報(bào)表的影響是不同的,具有本質(zhì)的區(qū)別。計(jì)提減值影響的是利潤(rùn)表,正常的處理不能取代減值的處理。[14]

金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù),包括下列各項(xiàng):①發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;②債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;③債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;⑤因發(fā)生方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難,該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易;⑥無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn),該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量,如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化,或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高,擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;⑦債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本;⑧權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌;[15] ⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)。對(duì)于上面9條依據(jù),了解基本含義。后三類(lèi)金融資產(chǎn)發(fā)生減值,要按債券投資減值和股票投資減值區(qū)別理解。比如債券投資減值,則是債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、不能夠正常按期歸還本金和利息、違反了合同條款等;若是股票投資減值,則是股票出現(xiàn)了嚴(yán)重非暫時(shí)性下跌等。

(二)需要進(jìn)行減值測(cè)試的金融資產(chǎn)

需要進(jìn)行減值測(cè)試的金融資產(chǎn)主要是交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn),包括:①持有至到期投資;②貸款和應(yīng)收款項(xiàng);③可供出售的金融資產(chǎn) 。金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn):攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)減值損失=金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(按可收回金額計(jì)算)金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回。[16]在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤且經(jīng)其交割的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,與按類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)利率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)的現(xiàn)值之間的差額,計(jì)提減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。該類(lèi)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回。①金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款(不包括保戶(hù)質(zhì)押貸款和委托貸款,下同)的可收回性,并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失,計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備;②期末金融企業(yè)的短期投資應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量,市價(jià)低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備;③金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)(含拆出資金、應(yīng)收保費(fèi)等,但不包括貸款的應(yīng)收利息)的可收回性,并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失;④如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化,導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的, 應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備;以攤余成本計(jì)量的資產(chǎn);⑤如果有客觀(guān)證據(jù)表明以攤余成本計(jì)量的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期的投資發(fā)生了減值損失,那么減值損失的金額應(yīng)按照該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值金額與其初始實(shí)際利率(即在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)算的實(shí)際利率)折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失)現(xiàn)值之間的差額計(jì)量。發(fā)生的減值損失應(yīng)直接減少或通過(guò)使用備抵賬戶(hù)減少該資產(chǎn)的賬面金額。[17]減值損失金額應(yīng)計(jì)入損益。⑥如果在后續(xù)期間內(nèi),減值損失的金額減少,并且此減少客觀(guān)上與確認(rèn)減值以后發(fā)生的事項(xiàng)(比如債務(wù)人的信用等級(jí)提高)有關(guān),則以前確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)直接轉(zhuǎn)回或通過(guò)調(diào)整備抵賬戶(hù)的方式轉(zhuǎn)回。在減值轉(zhuǎn)回日,轉(zhuǎn)回不應(yīng)使金融資產(chǎn)的賬面金額超過(guò)其未確認(rèn)減值情況下的攤余成本。轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。

以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。如果有客觀(guān)證據(jù)表明,因其公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量而不以公允價(jià)值計(jì)量的無(wú)標(biāo)價(jià)工具已經(jīng)發(fā)生了減值損失,或者與該工具掛鉤且必須以交付該工具進(jìn)行結(jié)算的衍生資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值損失,那么,減值損失的金額應(yīng)按該金融資產(chǎn)的賬面金額與以類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)前市場(chǎng)回報(bào)率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額進(jìn)行計(jì)量。這種減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回。

(三)可供出售的金融資產(chǎn)

1.如果可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的減少已直接計(jì)入權(quán)益,并且有客觀(guān)證據(jù)表明該資產(chǎn)發(fā)生了減值,那么,即使該資產(chǎn)尚未終止確認(rèn),也應(yīng)將已直接計(jì)入權(quán)益的累計(jì)損失從權(quán)益中轉(zhuǎn)出并計(jì)入損益。

2.從權(quán)益中轉(zhuǎn)出計(jì)入損益的累計(jì)損失金額應(yīng)為該金融資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)成本(減去償還的本金和攤銷(xiāo)額)和當(dāng)前公允價(jià)值之間的差額,再減去以前計(jì)入損益的該金融資產(chǎn)的所有減值損失。

3.歸類(lèi)為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入損益的減值損失,不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回;

4.如果在后續(xù)期間內(nèi),歸類(lèi)為可供出售的債務(wù)工具的公允價(jià)值增加,并且該增加客觀(guān)上與減值損失計(jì)入損益后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入損益。

企業(yè)根據(jù)以上客觀(guān)證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí),應(yīng)注意以下幾點(diǎn) :(1)這些可觀(guān)證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)(也稱(chēng)“損失事項(xiàng)”)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量,并且能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于預(yù)期未來(lái)事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失,無(wú)論其發(fā)生的可能性有多大,均不作為減值損失予以確認(rèn)。(2)企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來(lái)認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值,因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說(shuō)明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是,如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級(jí)下降因素,與可獲得的其他客觀(guān)的減值依據(jù)聯(lián)系起來(lái),往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。(4)對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資,其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說(shuō)明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值,而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重(通常是指下降幅度超過(guò)20%)或非暫時(shí)性(通常是指公允價(jià)值持續(xù)低于其成本超過(guò)6個(gè)月)下跌的。同時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來(lái)判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià),從而不能根據(jù)其公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來(lái)進(jìn)行判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素(例如,被投資單位經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。對(duì)于以外幣計(jì)價(jià)的權(quán)益工具投資,企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該投資在初始確認(rèn)時(shí)以記賬本位幣反映的成本,與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價(jià)值進(jìn)行比較,同時(shí)考慮其他相關(guān)因素。持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

(四)金融資產(chǎn)減值正確的會(huì)計(jì)處理方法

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,其發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。[18]

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資,在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改,在確認(rèn)減值損失時(shí),仍用條款修改前所確定的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,在確定相關(guān)減值損失時(shí),可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

2.對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí),應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái),單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn),可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中,企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定,應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用,不得隨意變更。

3.對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定,在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。[19]該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。

5.持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷(xiāo)金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值,與按類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。[20]與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值的,也應(yīng)當(dāng)采用類(lèi)似的方法確認(rèn)減值損失。已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)。1)對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀(guān)上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。2)在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,不得轉(zhuǎn)回。

(五)我國(guó)上市國(guó)家控股銀行的隱性資產(chǎn)的顯性化

公允價(jià)值的采用將對(duì)上市公司產(chǎn)生重大影響,過(guò)去以歷史成本無(wú)法反映的收益,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改按公允價(jià)值計(jì)量,某些隱性資產(chǎn),如投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等的真實(shí)價(jià)值將得到體現(xiàn)。從2007年首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就給上市公司總體權(quán)益帶來(lái)3000億元以上的規(guī)模增長(zhǎng)。如果某家上市公司因?yàn)橥顿Y股票獲得巨大的投資收益,那么過(guò)去按成本計(jì)量無(wú)法反映的收益,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以公允價(jià)值計(jì)算這些投資股票,其投資收益將大為增加。特別是投資金融資產(chǎn)的上市公司,如雅戈?duì)枴擅驷槨|方集團(tuán)、南京高科、大眾交通持有大量的金融上市公司或者即將上市公司的股權(quán),如果按公允價(jià)值計(jì)算,公司凈資產(chǎn)將大幅提高,如果像歲寶熱電那樣賣(mài)出這部分資產(chǎn),對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)收入有極大正面影響。再有就是過(guò)去較低價(jià)格拿到的土地,如果按公允價(jià)值計(jì)算,公司資產(chǎn)升值空間巨大,如大眾交通、陸家嘴、世茂股份、浦東金橋都是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的受益者。[21]新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)制度更加貼近,強(qiáng)調(diào)了對(duì)資產(chǎn)透明性的要求。我國(guó)上市公司報(bào)表與國(guó)外公司的差距,不僅是在規(guī)章制度上,更多的還是法制監(jiān)管上。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還需要配合更加嚴(yán)格的監(jiān)管,否則像公允價(jià)值這樣的指標(biāo)反而容易成為上市公司操縱利潤(rùn)的工具,因此我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高還需要各方面共同的努力。

(六)我國(guó)上市國(guó)家控股銀行對(duì)于金融資產(chǎn)公允價(jià)值的態(tài)度

財(cái)政部規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但在涉及公允價(jià)值時(shí),由于進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量較為復(fù)雜,涉及到許多經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié),執(zhí)行難度較大。上市公司及其財(cái)會(huì)人員需在有限時(shí)間內(nèi)適應(yīng)和理解現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,并為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施做好充分準(zhǔn)備,包括對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn),對(duì)公允價(jià)值模型的建立以及相關(guān)歷史數(shù)據(jù)和市場(chǎng)信息的搜集與整理等,其普及過(guò)程只能是漸進(jìn)性的。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,要以存在活躍市場(chǎng)為前提,才能應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,并且公允價(jià)值要能夠可靠計(jì)量。在金融資產(chǎn)的確認(rèn)上,上市公司對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用則要積極得多。“在統(tǒng)計(jì)的1139家上市公司中,共246家公司股東權(quán)益調(diào)節(jié)表下‘以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生了調(diào)整,其中241家正向調(diào)整,5家公司負(fù)向調(diào)整,合計(jì)變動(dòng)數(shù)值為539.17億元”(《證券時(shí)報(bào)》,2007年4月27日)。相對(duì)于有明確交易價(jià)格的金融資產(chǎn)或債務(wù)重組,投資性房地產(chǎn)由于適用條件非常嚴(yán)格,金額難以確定。大部分上市公司投資性房地產(chǎn)的核算仍采用成本模式。中國(guó)證監(jiān)會(huì)上市公司執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組通過(guò)調(diào)研等渠道獲得的信息表明,大部分擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司,會(huì)以謹(jǐn)慎的態(tài)度選擇公允價(jià)值計(jì)量模式,其中相當(dāng)一部分會(huì)繼續(xù)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。最先公布年報(bào)的房地產(chǎn)公司華業(yè)地產(chǎn)表示,將采用成本模式對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。[22]與房地產(chǎn)企業(yè)總體的謹(jǐn)慎而言,第一家明確表示將采用公允模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的卻是以餐飲服務(wù)為主的ST百花。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的適用條件是非常嚴(yán)格的。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司應(yīng)從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì),也就是說(shuō)不允許公司采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)“同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)”的定義,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場(chǎng)是相當(dāng)困難的。房地產(chǎn)上市公司在確認(rèn)采用成本模式或公允價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì),也就是說(shuō)不允許公司采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)“同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)”的定義,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場(chǎng)是相當(dāng)困難的。房地產(chǎn)上市公司在確認(rèn)采用成本模式或公允價(jià)值模式時(shí),除了要滿(mǎn)足嚴(yán)格的條件外,還會(huì)權(quán)衡成本模式和公允價(jià)值模式各自的利弊。對(duì)投資性房地產(chǎn),企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量,也可以仍然采用成本法計(jì)量,企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更,已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。所以公允模式是一條“單行道”,企業(yè)一般都會(huì)十分謹(jǐn)慎。

四、結(jié)束語(yǔ)

金融資產(chǎn)減值的核算主要涉及減值的判定、資產(chǎn)減值與公允價(jià)值變動(dòng)的區(qū)分、資產(chǎn)減值的計(jì)量和減值損失的轉(zhuǎn)回等問(wèn)題。修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS39號(hào)《金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》要求除公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的投資外,其它的金融資產(chǎn)都要按照分類(lèi)確認(rèn)減值損失,并且,權(quán)益類(lèi)投資的減值損失不得轉(zhuǎn)回。這些規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息呈報(bào)將產(chǎn)生一定的影響。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。使國(guó)內(nèi)企業(yè)(包括銀行業(yè))在金融工具的確認(rèn)和計(jì)量方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同,為企業(yè)增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力奠定了基礎(chǔ)。明確金融資產(chǎn)的準(zhǔn)確會(huì)計(jì)計(jì)量關(guān)系到整個(gè)國(guó)內(nèi)國(guó)際的金融市場(chǎng)穩(wěn)定,影響一個(gè)國(guó)家的金融體系的支撐。正確和公允的計(jì)量金融資產(chǎn)和合理的提取金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

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Research on Relevant Theories of Fair Value Measurement and Financial Assets Impairment

Sui Yuming1,2

(1.Harbin Xinrong Landscaping Company Ltd., Harbin 150001, China;2.Economic College, Harbin Commercial University, Harbin 150028, China)

Abstract: Assets impairment in financial enterprises frequently appeared and aroused peoples broad concerns. Fair value is the amount of assets exchange and debt settlement negotiated by the partners in fair trade and familiar situation. And the application of fair value becomes a hot topic between accounting academic and practical circles and between the enactors of accounting standards and banking industry and its supervising institution. Fair value is the developing trend of accounting, and new Accounting Standards keeps agreement with international financial reporting standards, one sign of which is the comprehensive application of fair value. It means that the main problem of fair value in China has changed from “whether to apply” to “how to apply and how to better apply”.

Key words: fair value measurement; financial assets impairment; provision for assets impairment; accounting measurement; Chinas state-held listed banks

(責(zé)任編輯:張積慧)