合作建房投資中稅務(wù)處理方法的探討

摘要:合作建房是房地產(chǎn)開發(fā)中較常采用的開發(fā)模式，現(xiàn)行稅法規(guī)定了合作建房的兩種合作方式，但實務(wù)中還有與稅法規(guī)定不完全相同的合作方式，使得在稅務(wù)處理時存在一定的難點。本文在分析稅法規(guī)定的兩種合作方式的稅務(wù)處理方法基礎(chǔ)上，對實務(wù)中碰到的第三種合作建房方式的稅務(wù)處理方法進行了探討研究，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，提出具體的稅務(wù)處理方法。

關(guān)鍵詞:合作建房;稅務(wù)處理;房地產(chǎn)

中圖分類號:F810.42 獻標(biāo)識碼:A 章編號:1003-9031(2009)10-0086-03

一、引言

合作建房是房地產(chǎn)開發(fā)中較常采用的開發(fā)模式。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，合作建房是指由一方(以下簡稱甲方)提供土地使用權(quán)，另一方(以下簡稱乙方)提供資金，共同投資建房行為。[1]在實際工作中，由于合作條件、合作目的不同，合作建房的方式也不同。通常的方式有兩種:一種是純粹的“以物易物”，一種是出資成立合營企業(yè)合作建房。除以上兩種模式方式外，實際工作中還出現(xiàn)一些與稅法規(guī)定不完全相同的合作方式，在稅務(wù)處理時存在一定的難點。為此，本文在分析稅法規(guī)定的合作建房兩種合作方式稅務(wù)處理方法的基礎(chǔ)上，對實務(wù)中出現(xiàn)的第三種合作建房的稅務(wù)處理方法進行探討研究。

二、合作建房第一種合作方式稅務(wù)處理方法分析

合作建房第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。[2]這種合作方式是以提供資金方(乙方)為房屋開發(fā)建設(shè)的主體，提供土地使用權(quán)方(甲方)一般不參與房屋的開發(fā)建設(shè)，只在房屋建設(shè)完成后享有一定的分配權(quán)。這種合作方式分兩種情況，分別采取不同的稅務(wù)處理辦法。

一是甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙方，但不直接獲得乙方支付的現(xiàn)金，而是獲得乙方開發(fā)建設(shè)完成后的部分房屋所有權(quán)的分配權(quán)。在這一合作過程中，甲方通常將土地使用權(quán)過戶給乙方，乙方在房屋開發(fā)建設(shè)完成后按合同約定將部分房屋過戶給甲方作為支付甲方地價款的對價。因此，甲方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅;對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。[3]如果甲方將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

二是甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，但不直接獲得乙方支付的租金，而是讓乙方在該土地上投資建造房屋并在租賃期內(nèi)使用，待租賃期滿后乙方將土地使用權(quán)連同所建的房屋歸還甲方作為支付甲方租金的對價。在這一合作過程中，土地使用權(quán)仍屬于甲方，甲方只是發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營業(yè)稅;乙方則發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定核定。

三、合作建房第二種合作方式稅務(wù)處理方法分析

合作建房第二種方式是甲方以土地使用權(quán)而乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。[4]這種合作方式與第一種合作方式的根本區(qū)別在于房屋開發(fā)建設(shè)主體的不同，第一種合作方式是以乙方為開發(fā)主體，第二種合作方式則以雙方出資設(shè)立的合營企業(yè)為開發(fā)主體，甲乙雙方不直接參與房屋的開發(fā)建設(shè)工作，而是通過股權(quán)關(guān)系來控制和影響開發(fā)主體的開發(fā)建設(shè)工作，并最終通過股權(quán)關(guān)系實現(xiàn)開發(fā)建設(shè)成果。這種合作方式分三種情況，分別采取不同的稅務(wù)處理辦法。

一是合營企業(yè)作為獨立法人自主經(jīng)營，并按獨立會計主體進行會計核算，甲乙雙方按股權(quán)關(guān)系共擔(dān)風(fēng)險，共享利潤。按照國家稅務(wù)總局“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，[5]對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)不征營業(yè)稅;對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅;對雙方按股權(quán)關(guān)系分得的利潤不征營業(yè)稅。

二是合營企業(yè)房屋建成后，甲方不是按股權(quán)關(guān)系享有合營企業(yè)的利潤分配，而是采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配或提取固定利潤。這種合作方式則不屬于營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，因此對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅;對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

三是合營企業(yè)房屋建成后沒有進行經(jīng)營，而是直接按甲乙雙方約定的比例將房屋分配給甲乙雙方，這種合作方式也不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅，對合營企業(yè)分配給甲乙雙方的房屋按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其營業(yè)額按營業(yè)稅實施細則第二十條的規(guī)定核定。合營企業(yè)的房屋在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。

四、合作建房第三種合作方式稅務(wù)處理方法探討

除以上兩種合作建房方式外，筆者在實務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)存在另外一種特殊形式的合作建房方式。

甲公司和乙公司均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，且都具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，雙方采取的合作建房方式為:甲公司作為項目報建方提供項目建設(shè)用地，并參與項目開發(fā)建設(shè)及經(jīng)營管理工作;乙公司提供項目除土地地價之外的全部開發(fā)建設(shè)資金(包括項目所需的全部建筑、設(shè)施設(shè)備及安裝資金，項目的勘察、設(shè)計、環(huán)境、綠化、消防、環(huán)保、人防、小區(qū)道路等報建及建設(shè)費用)，并負責(zé)項目的開發(fā)建設(shè)及經(jīng)營管理工作，乙公司還承擔(dān)包括廣告費用、委托銷售代理費及其他為銷售房屋而支出的費用等全部銷售費用。為準(zhǔn)確核算項目利潤，以甲方名義開設(shè)甲乙雙方共管的項目結(jié)算專戶，用于歸集所有的項目收入和成本費用。房屋建成銷售取得收入時，在足額扣留以甲方為繳費主體的各項稅費(包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅、銷售過程中須交納的政府規(guī)費等所有稅費以及政府可能新開征的稅費)后，按雙方約定的比例分配。

在該合作方式中，甲方并沒有將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過戶給乙方，也沒有將土地使用權(quán)出租給乙方，房屋開發(fā)建設(shè)的主體也不屬于乙方。同樣，甲乙雙方也沒有出資成立合營企業(yè)合作建房，因此該種合作方式與第一種、第二種合作建房方式不完全相同，不能按上述方法進行稅務(wù)處理。如何對這一特殊形式的合作建房方式進行稅務(wù)處理是筆者在實務(wù)工作中遇到的難題?，F(xiàn)結(jié)合實際工作中的經(jīng)驗對該合作方式的稅務(wù)處理方法進行分析。

合作開發(fā)房屋的報建單位和建設(shè)主體是甲方，所有項目收入和成本費用均通過由甲乙雙方共管的甲方賬戶歸集，房屋銷售合同也由甲方與購房人簽訂，所以甲方為合作開發(fā)項目的會計主體和納稅主體，承擔(dān)營業(yè)稅金、土地增值稅及企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)。

1.營業(yè)稅、土地增值稅的稅務(wù)處理方法分析。甲方?jīng)]有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，因此無須繳納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅和土地增值稅。合作開發(fā)房屋建成銷售時，甲方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。同時，就其營業(yè)額按土地增值稅暫行條例實施細則第十六條規(guī)定預(yù)繳土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行土地增值稅清算。[6]因乙方提供的建設(shè)資金視同投資，不屬于資金借貸關(guān)系，在土地增值稅清算時不得扣除利息費用。

2.企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理方法分析。在合作建房企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理問題上，國家稅務(wù)總局做出明確規(guī)定:企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理。首先，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理。其次，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進行處理:一是企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。二是投資方取得該項目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息、紅利進行相關(guān)的稅務(wù)處理。[7]

在該合作方式中，甲乙雙方?jīng)]有分配開發(fā)產(chǎn)品，也沒有分配項目利潤(因為分配基數(shù)不扣除產(chǎn)品開發(fā)成本和產(chǎn)品開發(fā)費用，分配的是稅后凈收入而不是營業(yè)利潤)，這在形式上不符合稅法規(guī)定的情形。筆者認為，在實務(wù)中進行稅務(wù)處理時，對與現(xiàn)行稅法規(guī)定不完全相符的業(yè)務(wù)形式，必須遵循實質(zhì)重于形式原則，根據(jù)業(yè)務(wù)的實質(zhì)選取適當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理方法。就該合作方式的業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，雖然甲乙雙方分配的是稅后凈收入而不是營業(yè)利潤，但是由于雙方實質(zhì)上是共同投資、共同承擔(dān)投資風(fēng)險、共享利潤的投資行為，因此，企業(yè)所得稅可以按照實質(zhì)性投資收益進行稅務(wù)處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局上述規(guī)定，先以甲方為企業(yè)所得稅納稅人，按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。由于乙方投入的建設(shè)資金視同投資，甲方不得在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。同樣，乙方從甲方分得的稅后凈收入不視為利息收入，而視同股息、紅利所得不用繳納營業(yè)稅。企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定:符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。[8]乙方分回的稅后凈收入屬于分到甲方稅后性質(zhì)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，因此不需要繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

參考文獻:

[1][2][4]中華人民共和國國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答(之一)的通知(國稅函發(fā)[1995]156號)[Z].1995.

[3]中華人民共和國財政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則[Z].2008.

[5]中華人民共和國財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知(財稅[2002]191號[Z].2002.

[6]中華人民共和國財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則[Z].1995.

[7]中華人民共和國國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知(國稅發(fā)[2009]31號)[Z].2009.

[8]中華人民共和國財政部.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[Z].2007.