新會計準則中會計計量屬性探討

摘 要:會計目標是會計計量的理論基礎，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。新基本準則突出了會計計量屬性，在原歷史成本計量屬性的基礎上，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性。本文從會計目標出發(fā)研究會計的計量屬性，通過對各種計量屬性的研究得出在“客觀反映、有效控制”會計目標下，公允價值計量屬性是最佳選擇。

關鍵詞:計量屬性;歷史成本;公允價值

隨著改革的進一步深化，世界經濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經濟的飛速發(fā)展，會計理論也在不斷發(fā)展。為使會計信息更準確、客觀的反映各種復雜的經濟業(yè)務，我國陸續(xù)頒布了一些具體會計準則。會計計量與會計理論研究的起點——會計目標之間有極為密切的聯(lián)系。會計目標是會計計量的理論基礎，會計目標的不同選擇對會計計量的地位、計量單位、計量屬性、計量尺度等有決定性的影響;另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。會計信息的基本特征之一在于它的定量性，如果沒有會計計量的理論和方法，會計目標的實現(xiàn)是難以想象的。正如亨得里克森(1992)所言“會計上的計量應指向為特定用途提供相關的信息，幫助會計目標的實現(xiàn)。”會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的會計處理過程，其目的是確保會計信息的可靠性和相關性。

一、對現(xiàn)有計量屬性的評述

所謂計量屬性，即被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。在會計計量中，一項資產的價值可以按歷史成本、現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等屬性予以計量。1984年，美國財務會計準則委員會(FASB)提出了5種普遍認可的計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值五種計量屬性。下面對這5種以及公允價值做一一評價。

(一)歷史成本

歷史成本是指取得資源的原始交易價格，它具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，因此成為會計計量中最重要和最基本的屬性。但隨著現(xiàn)代社會經濟的發(fā)展，以歷史成本計量屬性為主要特征的傳統(tǒng)會計受到一些會計學家的批評，主要問題集中在:一是基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量，嚴格地說，其可比性有限;二是由于費用是以歷史成本計量，而收入是以現(xiàn)行價格計量，從理論上看，兩者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性;三是在通貨膨脹下，會出現(xiàn)虛盈實虧的現(xiàn)象，不能有效地保全資本。

(二)現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)時投入成本，反映現(xiàn)時的財務狀況，能夠避免物價變動時的虛計收益，但也存在著較大的主觀隨意性和會計信息的提供不及時性等缺點。

(三)現(xiàn)行市價

現(xiàn)行市價又稱脫手價值，主要是指資產在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或“現(xiàn)時現(xiàn)金等值”，可以提供評估企業(yè)財務適應性和變現(xiàn)價值的相關信息，但其缺點也是難以避免主觀隨意性并且放棄實現(xiàn)原則。

(四)可實現(xiàn)凈值

可實現(xiàn)凈值又稱預期脫手價值，指在不考慮貨幣時間價值的情況下，資產在正常經營狀態(tài)下的未來現(xiàn)金流入或將要支出的現(xiàn)金流出。它提供的是預測性信息，與決策有較大的相關性。其缺點是更難避免主觀隨意性且使用范圍被限定在為出售而持有的某些資產項目上。

(五)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產在正常經營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，它能反映資產的經濟價值，與決策相關性最強，但提供的會計信息可靠性最差，

(六)公允價值

美國公認會計原則較早地引入了公允價值，而且運用得最為廣泛。但最先提出公允價值概念的是美國著名的會計學家William Paton。1946年，Paton教授在一篇題為《會計中的成本和價值》的文中指出，“成本和價值并不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，至少對于大多數交易而言，成本和價值在本質上是一致的。就支付媒介是非現(xiàn)金財產而言，購入資產的成本應按所轉出財產的公允市場價值(fair market value)確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值(fairvalue)。”20世紀90年代，公允價值計量開始在美、英等國會計準則中得到廣泛運用。國際會計準則委員會建議企業(yè)資產和負債使用公允價值為基礎進行計量。在這一大趨勢的影響之下，我國于2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》中大范圍地引入了公允價值計量。

二、歷史成本與公允價值

縱觀近年學者們對會計計量屬性的研究，爭議的焦點也幾乎是在公允價值與歷史成本這兩種計量屬性的選擇上。到底是基于交易的計量——歷史成本，還是基于價值的計量——公允價值更能實現(xiàn)會計的目標?隨著市場信息披露的及時性與真實性的要求，以成本數據為信息的會計數據受到業(yè)內人士的質疑，其根本原因在于歷史成本所能提供信息的滯后性與真實性的缺失使得它越來越遠離會計“客觀反映、有效控制”的目標，這也正是歷史成本的重要缺陷所在。而在當前，會計人員應該不加入個人偏見地考察會計事項的本來面目，不受外界需求影響地對企業(yè)的會計事項加以反映，并且能有效果地、實現(xiàn)預期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調的方法、措施與程序，以保證財務會計信息的準確可靠并實現(xiàn)對企業(yè)各項經營管理活動的控制，即會計工作的目標:“客觀反映、有效控制”。“客觀反映、有效控制”作為會計的基本目標是與會計的本質、職能相對應的，它符合會計理論研究的內在邏輯一致性，并對會計實務工作的展開具有一定的現(xiàn)實指導意義。如前文所述，較之面向過去的歷史成本計量屬性，公允價值計量屬性是更符合“客觀反映、有效控制”會計目標的計量屬性。

三、新舊準則轉換的思考

(一)我國企業(yè)會計處理逐步規(guī)范

我國原來實行的《企業(yè)會計準則—基本準則》是1992年11月制定和頒布的，是我國第一次頒布會計準則，是我國經濟改革開放后，隨著我國由計劃經濟向市場經濟轉變，財政部會計司根據當時的情況，借鑒國際慣例出臺的第一個會計準則。它的頒布，是我國會計政策改革的一次重要轉折，標志著我國會計體系工作開始走向國際化。但是十多年來，我國會計法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國會計法》，2000年6月31日，國務院發(fā)布了《企業(yè)財務會計報告條例》。以后又陸續(xù)出臺《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》等，這些新的法律法規(guī)對企業(yè)單位的會計核算、財務會計報告的編制，以及會計要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會計準則的基本內容已經與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應我國社會主義市場經濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會計標準，規(guī)范會計行為，保證會計信息質量。2006年2月財政部發(fā)布新的會計準則體系，此次改革是在會計要素確認、計量等更深層次上，完善會計規(guī)則，規(guī)范會計秩序，實現(xiàn)國際趨同，標志著我國建立起與我國社會主義市場相適應、與國際財務報告準則充分協(xié)調的會計準則體系。

(二)新會計準則采用公允價值的優(yōu)勢

我國本次對原基本準則的變更、補充和完善，強調了會計信息的相關性，弱化了可靠性，公允價值的應用、計量成為此次改革中的一大亮點。本次改革公允價值的最大特點是:

第一，公允價值反映了市場對直接和間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的估計。

第二，公允價值有助于會計信息使用者對未來做出合理的預測，并有利于驗證其以前所做預測的合理性。

第三，公允價值信息有助于投資者、債權人和其他使用者對企業(yè)投資和融資決策進行評價，從而有助于其做出正確的決策。

第四，公允價值的普遍使用，將使財務紀錄和財務報表傳遞企業(yè)財務狀況和經營業(yè)績的動態(tài)信息。

市場競爭日趨激烈，知識經濟的浪潮迅速興起，金融創(chuàng)新的速度加快，這些都使得企業(yè)所面臨的風險和不確定性加大，大量無形資產和衍生金融工具等軟資產的出現(xiàn)，為公允價值提供了更大的舞臺。相對于以成本為基礎的歷史成本會計，采用公允價值進行計量，更有助于我們實現(xiàn)“客觀反映，有效控制”的會計目標。

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