淺談所得稅會計理論結構與存貨的納稅籌劃

摘要: 本文以存貨計價方法的選擇闡述了對納稅籌劃的影響。

關鍵詞:所得稅;存貨的納稅籌劃

一、借鑒西方國家所得稅會計成功經驗的基礎上，對我國所得稅會計理論結構的有關問題進行初步探討。

1、所得稅會計的屬性界定

(一)所得稅的性質。各國的財務會計理論與實務，對所得稅的性質有“收益分配觀”和“費用觀”兩種不同的觀點?！笆找娣峙溆^”認為，向政府繳納的公司所得稅與股東分配的股利一樣，具有分配企業收益的性質，只不過分配的對象是國家而已?！百M用觀”則認為，在會計報表中，公司所得稅可視為企業為獲得收益而發生的一種支出，如同企業經營中發生的各種支出一樣，是費用性質的項目。

那么在我國，所得稅究竟是費用還是收益的分配呢?筆者認為劃分的關鍵取決于報表的導向。如果一個國家的報表導向主要是為投資者、債權人服務，則所得稅就應視為費用;如果是為企業管理當局服務，所得稅必然被看作收益的分配。而目前我國會計報表主要是為企業投資者服務，因此把所得稅作為實現收益所必須支付的費用處理，是符合我國會計報表導向的，也符合收入與費用配比的原則。因為所得稅是企業要取得收入(即過去所說的稅后利潤)所必須花費的代價，即為取得收入所發生的費用支出，沒有收入自然也無須花費這筆費用支出。從這個意義上講，把所得稅作為企業的費用支出處理，更符合收入與費用配比的原則。另外把所得稅看作費用便于同國際慣例接軌。

(二)所得稅會計的屬性。首先，所得稅會計是稅務會計的一個重要組成部分。所得稅會計是依據現行所得稅法，嚴格按照所得稅法的規定和要求核算企業的收支盈虧，計算企業在納稅年度的應納所得稅款，并定期編制和提供企業所得稅納稅申報表。其次，所得稅會計是財務會計中的一個專門處理會計收益和應稅收益之間差異的會計程序，其目的在于協調財務會計與稅務會計之間的關系，并保證會計報表充分揭示真實的會計信息。

2、所得稅會計的理論框架

所得稅會計的理論框架由目標、假設、基本概念、基本原則和基本方法組成，它們之間存在內在的邏輯關系。

(一)所得稅會計的目標。財務會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統，所得稅會計是這個大系統中的一個子系統。按照系統論的觀點，系統內各系統之間的目標是一致的，這樣作為子系統的所得稅會計目標自然與母系統的財務會計目標相一致。財務會計的基本目標是向會計報表使用者提供有助于他們作出決策的會計信息，而所得稅會計是為了調整會計利潤和納稅所得之間的差異而產生的，這就決定了所得稅會計必須圍繞財務會計的總目標服務，真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異。

(二)所得稅會計的假設。所得稅會計是財務會計中專門處理會計收益和應稅所得之間差異的會計程序。這決定了它的基本假設主要是以下四項:

1、會計主體假設。有人認為，所得稅會計執行主體應是稅務當局，我們認為這種說法是不恰當的。眾所周知，會計主體是指會計為之服務的特定單位，而所得稅會計服務的對象是企事業單位，其目標是向外界披露會計收益與應稅所得之間差異的信息，而稅務當局只是會計信息的使用者之一，并非執行主體。因此，所得稅會計的執行主體是企事業單位。

2、持續經營假設。有了這種假設，一些公認的所得稅會計實務處理方法才能被廣泛采用，如資產負債表債務法。同時，企業有關所得稅記錄和納稅申報才能真實可靠。

3、會計分期假設。從理論上講，只有待企業各種活動終結時，才能通過收入和費用的配比，進行恰當計算。但是，國家稅務部門需要及時了解企業的經營狀況，需要企業定期提供決策和征稅依據的財務信息，發揮稅收杠桿的作用。所以企業必須將連綿不斷的經營活動劃分為若干個相等期間來計算損益，及時繳納稅金。同時這種假設也為跨期攤配程序提供了理論依據。

4、貨幣時間假設。當今貨幣期時間價值日益受到關注，使所得稅會計執行主體意識到遞延確認收入或加速確認費用可以產生巨大的財務優勢，逐步意識到最少納稅原則和最遲納稅原則的重要性。在貨幣時間價值的前提下，時間性差異導致使用貨幣的利益并不限于一個年度，真正利益在于當該項目是循環發生時，實際上獲得的利益將遠遠超過在短期內使用資金的利益。因此，在所得稅會計中，應以貨幣時間價值代替貨幣計量假設。

二、存貨的納稅籌劃

納稅籌劃主要是指在國家政策的許可下， 按照稅收法律法規的立法導向， 通過對籌資、經營、投資等活動進行合理的事前籌劃和安排， 取得 “ 節稅 ” 效益， 最終實現企業利潤最大化和企業價值最大化的一種經濟活動。

各種納稅的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯系， 尤其在對所得稅進行籌劃時， 受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種， 如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優惠以及涉稅零風險等， 在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選擇相關的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅。筆者就企業在生產經營中幾個會計處理方法的選擇來探討企業如何籌劃納稅， 以取得“ 節稅” 效益的有關問題。

按現行《企業會計準則-存貨》規定， 存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等， 包括原材料、在產品、商品、周轉材料、半成品、產成品等。存貨計價方式的不同， 會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本， 從而對企業財務狀況、盈虧情況及所得稅 產生較大影響。我國現行稅制規定， 納稅人各項存貨的發生和領用， 按實際成本價計算， 計算方法可以在先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法、個別計價法等方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨， 以及為特定項目專門購入或制造的存貨， 一般應當采用個別計價法確定存貨的發出成本。而且計價方法一經選用， 在一定時期內 ( 一般為一年 ) 不得隨意變更， 如需變更， 經董事會或經理層 ( 廠長 ) 會議等機構批準， 并上報當地稅務機關備案， 同時在會計報表附注中予以說明。

一般情況下， 企業在利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃時， 要考慮企業所處的環境及物價波動等因素的影響。具體地說有以下幾個方面 :

1. 在實行比例稅率條件下， 對存貨計價方法進行選擇， 必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。 當材料價格不斷下降， 采用先進先出法來計價，會導致期末存貨價值較低， 銷貨成本增加， 從而減少應納稅所得， 達到 “ 節稅 ” 目的;而當物價上下波動時， 企業則應選擇加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價， 可以避免因銷貨成本的波動， 而影響各期利潤的均衡性， 進而造成企業各期應納所得稅額上下波動， 增加企業安排資金的難度。特別是當應納所得稅額較大， 企業未有足夠的現金時， 可能會影響企業的其他經濟活動， 有的甚至會影響企業的長遠發展。

2. 在實行累進稅率條件下， 選擇加權平均法或移動加權平均法對企業發出和領用存貨進行計價， 可以使企業獲得較輕的稅收負擔。因為采用平均法對存貨進行計價， 企業各期計入產品成本的材料等存貨 的價格比較均衡， 不會時高時低， 使企業產品成本不致發生較大變化， 使各期利潤比較均衡， 不至于因為利潤忽高的會計期間套用過高稅率， 加重企業稅收負擔， 影響企業稅后收益。

綜上所述，作為企業的財務人員應當與時俱進，正確的處理好所得稅的會計處理。

參考文獻:

《中華人們共和國企業所得稅法》《企業會計準則2008》