對企業(yè)存貨會(huì)計(jì)處理的若干思考

摘要: 由于我國各種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)構(gòu)、模式不同，相同會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)又在不同的范圍實(shí)施，國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度構(gòu)成復(fù)雜多樣使企業(yè)存貨會(huì)計(jì)核算變得有些茫然，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不斷出現(xiàn)舊問題、新情況，特別是出現(xiàn)一些常規(guī)存貨入賬價(jià)值錯(cuò)誤，存貨發(fā)出處理隨意、混亂等淺層問題，需要對企業(yè)存貨會(huì)計(jì)核算的有關(guān)現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理加以梳理淺析，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，本文就企業(yè)存貨會(huì)計(jì)基本原則及其他理論方面進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)基本原則;存貨會(huì)計(jì)

企業(yè)存貨的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，恰當(dāng)?shù)嘏袛啻尕浀拇_認(rèn)范圍，公允地選擇存貨的計(jì)量基礎(chǔ)和入賬價(jià)值，真實(shí)完整地記錄和披露存貨的收人、發(fā)出、結(jié)存等會(huì)計(jì)信息。

一、存貨會(huì)計(jì)的主體假設(shè)

會(huì)計(jì)中最基本的概念是主體。一個(gè)會(huì)計(jì)主體是一個(gè)組織，或是作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位而存在的組織的一個(gè)分部。從會(huì)計(jì)的角度看，每個(gè)主體都有分明的界限，這樣一個(gè)主體的業(yè)務(wù)才不會(huì)與其它主體的業(yè)務(wù)相混淆。不同主體的業(yè)務(wù)不能混合核算。每個(gè)主體都應(yīng)該單獨(dú)給予評價(jià)。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)在存貨會(huì)計(jì)中也同樣體現(xiàn)。比如:在存貨確認(rèn)上，企業(yè)委托加工發(fā)出的存貨屬于委托方的存貨;已經(jīng)銷售的存貨商品，即使存貨還在銷售方倉庫而購買方未提貨，這樣的存貨商品也不屬于銷售方;購買方雖未提貨，在會(huì)計(jì)上也確認(rèn)為購買方的存貨。

二、存貨會(huì)計(jì)的基本原則

1、一致性原則

假定分析一個(gè)企業(yè)兩年會(huì)計(jì)年度中的凈收入，如果該企業(yè)對存貨的計(jì)價(jià)方式在此期間由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，它的凈收入將呈現(xiàn)大幅度的增長，但這只是會(huì)計(jì)方法改變的結(jié)果。如果不揭示這一變更，會(huì)誤解為收入的增長是企業(yè)經(jīng)營改善的結(jié)果，而實(shí)際上并非如此。一致性原則并不要求同一行業(yè)中的所有企業(yè)采用相同的會(huì)計(jì)方法，也不意味著一家企業(yè)一定不能改變其采用的會(huì)計(jì)方法，但是，一家企業(yè)變更會(huì)計(jì)方法時(shí)需要對外披露由此變更造成的對凈利潤的影響。

2、披露原則

披露原則認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)為報(bào)表的外部使用者作出決策提供充分的信息。簡而言之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的相關(guān)的、可靠的并且可比的信息。涉及到存貨，披露原則意味著企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露所采用的存貨計(jì)價(jià)方法。根據(jù)有關(guān)存貨計(jì)價(jià)方法的信息，一個(gè)銀行家可能得出對一個(gè)企業(yè)錯(cuò)誤的印象，從而作出不明智的貸款決策。

3、重要性原則

重要性原則意味著企業(yè)只對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的資產(chǎn)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法。重要的信息，用會(huì)計(jì)術(shù)語來說，即重要性，指信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的歸集和恰當(dāng)?shù)乇硎龇绞綄⒂绊憟?bào)表使用者作出決策。非重要項(xiàng)目信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的歸集和恰當(dāng)?shù)乇硎鰧⒉粫?huì)影響任何人的決策。重要性概念使會(huì)計(jì)人員從嚴(yán)格按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算和報(bào)告每一項(xiàng)事項(xiàng)中解脫出來。這樣，重要性原則降低了會(huì)計(jì)工作的成本。

4、穩(wěn)健原則

穩(wěn)健原則體現(xiàn)為這樣一些會(huì)計(jì)思想:不夸大任何的收入，但估計(jì)所有可能的損失，如果存在懷疑，那么對一項(xiàng)資產(chǎn)以其合理范圍中最低的數(shù)字填列，而對一項(xiàng)負(fù)債以最高的數(shù)字填列。穩(wěn)健原則指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員在一項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值高于常規(guī)時(shí)，減少它的會(huì)計(jì)計(jì)量價(jià)值，即便在沒有任何交易發(fā)生的情況下。

三、關(guān)于“可變現(xiàn)凈值”

存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將可變現(xiàn)凈值定義為，“在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額”。該定義較之于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他會(huì)計(jì)教科書更通俗，更易于理解。對于可變現(xiàn)凈值，我們認(rèn)為，應(yīng)作如下兩方面理解:

1、對于還需要進(jìn)一步加工的存貨(如材料)，其估計(jì)售價(jià)應(yīng)扣除的項(xiàng)目包括:至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本，如因?yàn)閷⒁庸み€可能發(fā)生的其他輔助材料成本、加工工資及其它間接費(fèi)用;因銷售將要發(fā)生的廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用以及銷售存貨過程中發(fā)生的各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅金等。例如，某企業(yè)期本庫存原材料一批，入庫時(shí)的實(shí)際成本為10000元。企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，該批材料已經(jīng)不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，所以，一直積壓在庫。估計(jì)用該材料加工后的產(chǎn)品售價(jià)為12000元，因加工而發(fā)生的加工費(fèi)用2000元，估計(jì)因銷售加工出來的產(chǎn)品發(fā)生廣告費(fèi)用208元，因銷售產(chǎn)品而發(fā)生的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等流轉(zhuǎn)稅費(fèi)計(jì)792元。則由于該批材料的成本為10000元，可變現(xiàn)凈值為「12000-(2000+208+792)」9000元。本期，企業(yè)應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為「10000-9000]1000元。

2.對于不需要進(jìn)一步加工的存貨(如庫存商品)，其估計(jì)售價(jià)應(yīng)扣除的項(xiàng)目包括:因銷售將要發(fā)生的廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用以及銷售存貨過程中發(fā)生的各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅金等。因?yàn)閹齑嫔唐凡恍枰庸ぃ渲镣旯す烙?jì)將要發(fā)生的成本也就沒有了。

四、關(guān)于發(fā)出存貨成本

企業(yè)發(fā)出庫存存貨成本的 計(jì)算 方法 有多種，存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法規(guī)范為5種，即個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法。我們認(rèn)為， 工業(yè) 企業(yè)采用計(jì)劃成本法。商品流通企業(yè)采用售價(jià)金額核算辦法與存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”并不矛盾。工業(yè)企業(yè)采用計(jì)劃成本法也好，商品流通企業(yè)采用售價(jià)金額核算辦法也好，但在存貨出庫時(shí)，前后各期都應(yīng)該采用一致的方法將計(jì)劃成本或者售價(jià)金額調(diào)整為實(shí)際成本。

五、關(guān)于加工成本

我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將存貨的加工成本定義為“包括直接人工及按照一定 方法 分配的制造費(fèi)用”。我們認(rèn)為，我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只單純從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類的存貨成本構(gòu)成情況，這勢必會(huì)造成我國一些 企業(yè) 委托外單位進(jìn)行物資加工，失去了核算依據(jù)。

我們認(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于加工成本的定義更具有普遍指導(dǎo)意義。它不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本。企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。相反，我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對存貨的“加工成本”定義，不僅與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于“委托外單位加工完成的存貨，以實(shí)際耗用的原材料或者半成品以及加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金，作為實(shí)際成本”的規(guī)定相互矛盾，也很難理解委托外單位加工的物資，其加工成本包括哪些 內(nèi)容 ，即包括加工單位的直接人工、分配的制造費(fèi)用，還包括其他什么。

六、關(guān)于存貨披露的信息

我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將存貨披露的信息概括為9項(xiàng)內(nèi)容。其中，“(1)材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類存貨的當(dāng)期期初和期末賬面價(jià)值及總額;(2)當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，“(4)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法;(5)確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù);(6)確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價(jià)值”和“(8)采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)披露內(nèi)容表述方面盡管不同，但意思卻是一致的，基本相同的。

當(dāng)然，為了更詳細(xì)地說明企業(yè)存貨的來源方式及其他存貨的攤銷，我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28條第3款特別提出，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露“(3)存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法”。這是由我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對存貨核算的特點(diǎn)決定的，同時(shí)，也與我國存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“其他方式取得的存貨成本”相對應(yīng)，便于會(huì)計(jì)人員在 應(yīng)用 存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算過程中結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)范企業(yè)存貨的核算行為，使我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有機(jī)地結(jié)合起來。