我國物流成本預算管理體系構建研究

摘要:根據當前我國物流成本管理實踐的需要，從會計學與物流學相結合的角度，著重對我國企業物流成本預算管理體系的建立與完善進行研究和探討。在充分考慮目前我國不同企業在物流成本管理水平與要求、會計管理與核算的基礎工作、企業全面預算管理的普及程度等方面的差異，設計適合我國國情的方法模式，以適應企業物流成本預算編制的需要。

關鍵詞: 物流成本預算;體系;模式;方法

中圖分類號:F506 文獻標識碼:A

一、 物流成本預算體系的構成

在企業物流成本管理中，物流成本預算管理是其中一個重要環節和基本內容，它是在物流成本核算及其他有關資料的基礎上，運用一定的方法揭示物流成本水平的發生與變動，分析影響物流成本水平的各種因素，揭露物流環節存在的主要矛盾與問題，并據此對企業物流各部門的業績進行考核與評價。因此，物流成本預算體系的構成應與物流成本核算體系的構成相一致，以便保證上述目標的完成與實現。由于在GB/T20523-2006《企業物流成本構成與計算》的國家標準中，對于企業的物流成本是按照物流成本功能、范圍和支付形態進行分類核算，與此相適應，物流成本預算也應當按照上述標準進行分類編制。

(一)物流成本功能別預算

按物流成本的功能編制的物流成本預算，它包括包裝成本預算、運輸成本預算、倉儲成本預算、裝卸搬運成本預算、流通加工成本預算、物流信息和物流管理費用預算等等。這種形式的物流成本預算有利于加強對各個物流功能環節的管理與控制，能夠將預算同物流部門及其工作人員有機地結合起來，提高物流部門及其工作人員降低物流成本的積極性。這時，只要將預算與實際作一比較，就能知道各物流部門的預算執行情況，便于明確責任，從而有利于物流成本的降低和各個功能環節作業水平的提高。

(二)物流成本范圍別預算

以物流活動的范圍作為物流成本預算編制的主體，是對物流的起點與終點以及起點與終點間的物流活動過程的選取，具體包括供應物流、企業內物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流成本預算。上述各項物流成本預算數據的確定，可使企業的管理者一目了然地了解各個范圍物流成本的全貌，并據此進行比較分析，評價和考核各個物流范圍階段成本支出的發生情況，了解哪個或哪些物流范圍階段是成本發生的集聚點，并通過趨勢分析和與其他企業的橫向比較，把握成本改善的階段取向。同時，進一步明確企業內供、產、銷鏈條上不同部門的職責和要求，為確定成本控制和降低的責任部門提供依據。

(三)物流成本形態別預算

即按物流成本的支付形態編制的物流成本預算，它包括材料費、人工費、維護費、一般經費和特別經費預算等。這種形式的物流成本預算有利于評價、分析一定時期內企業物流的財務狀況，但不利于企業的物流管理。

(四)物流成本對象別預算

即按物流成本的發生對象編制的物流成本預算，該預算通常是按不同商品、不同地區或不同用戶編制的。這種形式的物流成本預算包括主要商品的物流成本預算、主要銷售地區的物流成本預算和主要用戶的物流成本預算。其中，主要商品的物流成本預算是按企業中若干主要商品編制物流成本預算，它便于企業有效控制這些主要商品的物流成本支出，進行重點管理，從而達到降低物流成本的目的。主要采購或銷售地區的物流成本預算是指企業在采購和銷售商品的主要地區所花費的物流成本的預算，它有利于控制企業在主要采購和銷售地區的物流成本支出，便于在主要采購和銷售地區采取措施完成預算進而降低物流成本。主要用戶的物流成本預算是指企業在采購或銷售商品時，向不同用戶支付的物流成本的預算。這種形式的預算有利于調整企業與用戶之間服務與成本的關系，經過努力可以實現既不影響對用戶的服務質量也不至于因過高的服務水平而花費巨額的物流成本，從而有利于物流成本的降低。可見，第三種形式的物流成本預算，其主要作用是通過編制不同地區、不同商品、不同用戶的物流成本預算來實現重點管理，加強企業物流成本支出的重點控制，從而提高對物流管理的有效性。

二、物流成本預算編制的模式設計

企業編制物流成本預算，關鍵在于安排和確定各項物流成本指標的預算數額，由于在實際工作中，不同的企業物流管理水平和要求不同、會計管理與核算的基礎和水平不同，因此我們區分不同的企業設計了以下兩種物流成本預算編制方法。

(一)物流成本預算的直接編制法

物流成本預算的直接編制法，是從“按支付形態不同分類”入手，以企業預算期各項物流活動的預計業務量和有關定員定額指標為基礎，直接按物流支付形態計算各項物流成本指標的預算數，同時，對各支付形態物流成本的預算數，按物流成本功能和范圍進行分析，計算確定各項物流功能成本和各項物流范圍成本的預算數。由于篇幅關系具體方法在此不在贅述。

(二)物流成本預算的間接編制法

物流成本預算的間接編制法主要是針對實行全面預算管理的企業而設計的一種物流成本預算編制方法。企業全面預算管理是在企業戰略目標的指引下，通過預算編制、執行、控制、考評與激勵等一系列活動，全面提高企業管理水平和經營效率，實現企業價值最大化的一種管理方法。由于在企業的全面預算體系中包括經營預算、資本性預算和財務預算三項內容，已對企業的各項生產經營活動(包括物流活動)進行了全面的規劃與反映，只不過在企業的全面預算中，對物流活動的規劃與反映是零星分散在各項業務活動預算中，如銷售預算、生產預算、直接材料預算、制造費用預算、管理費用預算、銷售費用預算、財務費用預算以及財務預算之中，缺乏統一性與完整性，不能起到對企業物流活動進行指導與控制的作用。因此，在物流成本間接編制法下，就是以企業全面預算中已確定的各項預算指標的預算數為基礎，采用一定的方法對其進行分析和分解，確定各項物流成本指標的預算數，以期實現物流成本預算管理與企業全面預算管理的有機協調與配合，提高企業預算管理的水平與效率。

在物流成本預算的間接編制法下，以物流成本功能、范圍、支付形態分類為基礎，按下列思路進行:第一，對全面預算中的管理費用預算、銷售費用預算、制造費用預算、生產成本預算、財務費用預算內的各項成本費用指標進行與物流活動的相關性分析，將與物流活動相關的各成本費用項目的預算數進行分解，計入物流成本預算之中。第二，對于直接物流成本，可以將其直接歸屬到相應的物流成本預算項目之中，對于間接物流成本，則需要使用某種參數作為成本分配基礎，在各物流成本預算項目之間進行分配計入。成本分配基礎是指與物流成本項目存在相關關系的參數，實踐中，鑒于不同類型企業以及不同企業之間實際運作的差異性，間接物流成本的分配基礎也各不相同，企業可根據本企業的實際情況，在考慮成本-收益原則的前提下，選擇適合本企業特點和有利于物流成本預算考核與評價的分配方法。但一般說來，可供選擇的間接物流成本分配基礎包括:從事物流作業或物流功能作業或物流范圍作業人員比例、物流工作量比例、物流設施面積或設備比例以及物流作業所占資金比例等。而事實上，上述各種分配方法與標準在運用時是各有利弊優缺，因此，運用作業成本法對間接物流成本進行分配應是一個比較好的選擇。第三，根據上述計算分析結果，編制企業物流成本功能別、范圍別、形態別的物流成本預算表。由于篇幅關系具體方法在此不在贅述。

三、物流成本預算編制方法的選擇

物流預算編制既是一個計劃過程，同時也是確定控制標準的過程。而物流預算的執行過程也就是根據預算對實際物流經營過程進行控制的過程，即預算控制。管理人員在編制物流預算時，就要考慮到預算控制的要求，針對不同企業和不同特點的物流經營活動進行有效控制的需要，編制物流預算。

(一) 彈性預算

采用固定預算方法為企業物流成本費用編制預算時，其中的變動費用明細項目是根據預算期某一給定的業務量水平為基礎來確定其預計金額的。這種固定預算編制方法有著明顯的缺點:每當實際業務量與編制預算時所依據的業務量發生差異時，各費用明細項目的實際數與預算數就失去了可比的基礎。而在實際中，由于市場行情的變化或季節性等原因，各月份的實際業務量水平常常與預算產生差異，致使無法準確地評價和考核物流費用預算的執行情況，從而也就難以對其實施預算控制。因此，為了物流預算控制的有效性，就有必要編制物流彈性預算。

彈性預算(Flexible Budget)又稱變動預算，就是針對固定預算的上述問題，按照多種物流經營活動水平和收入、成本、費用與物流經營活動之間的數量關系來編制預算。具體說，就是在編制物流成本費用預算時，預先估計到預算期間業務量可能發生的變化，編制出一套能適應多種業務量水平的成本費用預算，以便分別反映在各種業務量水平下所應開支的費用水平。彈性預算的特點是，在企業物流規模和業務量水平不斷發生變化時，預算數額能夠隨著業務量水平的變化而做機動的調整，使之仍然能夠準確真實地反映某一特定物流經營規模和業務量水平上所應當發生的成本費用或應當取得的收入。因此，即使預算期內實際業務量與預計的業務量不一致，通過編制彈性預算，也能夠提供與實際業務量水平相適應的預算額，從而能夠使預算指標與實際業績進行比較，有利于對某些物流經營活動進行有效的控制。

由于物流成本費用中均包含變動費用和固定費用兩部分，因此在為他們編制彈性預算時，應首先將有關預算中的全部成本費用分為固定和變動兩部分。只要在相關范圍內，固定費用不隨業務量的增減而變動，因此，不論業務量多少都無須變動原先的預算數;對于變動成本，則應按不同的業務量對原定的預算數進行適當調整。

調整方法如下:假定原定物流費用預算總數為Y，其中固定費用總數為a，原計劃業務量按物流商品流轉額計算為x，變動費用總額為bx，則每單位物流商品流轉額變動費用分配率為b(bx/x)，原預算中的費用預算總數為Y=a+bx。假定實際業務量為X，按實際業務量調整后的物流費用預算總數即為Y=a+bX。假定某公司業務量(物流商品流轉量)由30 000、25 000、20 000到15 000個單位發生變化，物流費用的彈性預算如表1所示。應該注意的是，彈性預算不僅適用于物流費用預算的編制和控制。實際上，任何隨業務量的變化而變化的預算項目均可以采用這種方法為其編制預算，從而為預算控制提供了一個堅實的基礎。

(二)零基預算

按傳統方法編制物流成本費用預算，一般是以基期的各種物流費用項目的實際開支數為基礎，然后結合預算期內可能會使各種費用項目發生變動的有關因素的考慮，如業務量的增減等，從而確定預算期內應增應減的數額，即在原有的基礎上增加或減少一定的百分率來編制物流預算，稱為增量預算。這種傳統的方法過分受基期的約束，往往不能做到實事求是、精打細算，造成較大的浪費，使企業的物流資源運用效率下降。按照零基預算的思想，企業在編制物流成本費用預算時，對于任何一個預算期，任何一種項目的開支數，不是從原有的基礎出發，即不考慮基期的費用開支水平，而是以零為起點，從根本上考慮各項費用項目的必要性和開支數目。編制物流零基預算的具體方法，大體可以分為三個步驟:

首先，提出物流預算目標。即由企業物流各部門和員工根據本企業在預算期內的總體經營目標和各部門應當完成的任務，在充分溝通醞釀的基礎上提出必須安排的物流費用項目，并為每一物流費用項目編寫一套開支方案，明確費用開支的目的和確切金額。

其次，進行成本效益分析。即對每一個預算項目的所得與所費進行比較，以其計算、對比的結果衡量評價各預算項目的經濟效益，在權衡各個物流費用開支項目輕重緩急的基礎上決定對所有預算項目資金分配的先后順序。

最后，分配資金，落實預算。即根據以上確定的預算項目的先后次序，將企業物流活動在預算期內可動用的資金來源或經濟資源，在有關項目之間進行合理分配，既保證優先預算項目的資金需要，又要使預算期內各項物流經營活動得以均衡協調發展。由于篇幅關系具體方法在此不在贅述。

物流零基預算的優點是不受歷史資料和現行預算的限制，對一切物流業務活動及其費用開支都要像組織第一次創立一樣，以零為起點來考慮其必要性和重要程度，然后重新分配企業的物流預算資源。因此，這種預算方式可以有效地壓縮經費開支，提高資金的使用效果和合理性。當然，零基預算法的工作量較增量預算要繁重的多，所以企業可以每隔幾年編制一次物流零基預算，而在其他時間仍編制增量預算。

(三)滾動預算

通常情況下，物流成本預算的預算期是一年，以便和會計年度相配合，對預算執行結果進行分析和評價。但是，這種固定以一年為期的預算，在實際運用中存在諸多的缺陷。比如，由于對預算年度中靠后月份的物流經營活動無法準確預測，企業在編制物流預算時只能對其進行大致的估計和推測，這就使預算數往往不能符合實際情況，給預算執行造成很大的困難。再如，固定期間的預算，在執行一段時期后，往往會使管理人員只考慮剩余月份的物流經濟活動，因而缺乏長期打算。為了解決固定預算的上述問題，企業可采用滾動預算(Rolling Budget)的方法編制物流成本預算。這種方法要求預算始終保持12個月的時間跨度，其中前幾個月的預算詳細完整，后幾個月的預算可以籠統概括一些。每過去一個月(或季度)，就根據新的情況修訂調整后幾個月的預算使之逐漸細化，并在原有的預算期末補充一個月(或季度)的預算，逐期向后滾動。

由于滾動預算的預算期不是固定的，而是連續不斷的，故又被稱為永續預算。這種預算方法符合企業持續經營的一般假設，使預算具有連續性和完整性，幫助管理者通過動態的預算過程對企業未來較長一段時間的物流經營活動作出詳細而全面的考慮。此外，滾動預算方法符合人們對事物的認識過程，允許對預算作出調整和修正以適應變化了的實際情況，從而提高預算的科學性和有效性。由于篇幅關系具體方法在此不在贅述。

(四)作業成本法在物流成本預算中的應用

作業成本法的核心思想是強調以作業為基礎，通過對作業進行動態的追蹤反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況。它以作業為中心的成本計算方法取代了以物品實體或物流功能為中心的成本計算方法。其中作業是指企業在提供物流服務過程中的各工作程序和環節，即物流經營活動。作業成本則是維持作業所發生的耗費。按照作業成本法的觀點，物流成本是企業物流活動中所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業。其理論基礎是:作業消耗資源，成本計算對象耗用作業。作業成本法的本質是把作業作為確定和分配期間費用的合理基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因，即成本動因上，而不是僅僅關注成本計算結果本身。將這種思想與方法應用到物流預算控制領域，無疑會使我們對預算差異的原因的分析更加深入、準確，所采取的糾正措施更加得力，從而大大提高物流預算控制的效率和效果。

此外，由于作業充當了聯系投入和產出的橋梁，資源通過作業來形成最終提供給客戶的商品的價值，企業的物流經營過程表現為作業鏈，因此，企業可以將作業成本系統納入到物流預算體系中，以作業中心為基礎來確定責任中心并編制預算。這樣就可以在很大程度上避免傳統預算編制中經濟責任，特別是間接費用責任不清的問題，便于加強間接費用的預算同時提高預算的準確性以便進行更有意義的差異分析，并可為管理人員從非財務角度進行業績評價與控制提供相應的工具和指標。

在應用作業成本預算方法時，首先應該注意到這里的預算控制點在概念上已經從傳統責任部門轉變為責任中心，即過程和團隊。過程和團隊作為物流預算控制點，是指由一個共同目標維系在一起的一系列作業，實際上可以涵蓋傳統的物流部門。其次應注意到作業成本預算在編制方法上是彈性成本預算，當然同時也可以涵蓋固定預算范疇。作業成本法作為面向改變、改善和革新過程為特點的現代生產經營環境的成本計算方法，為更為精巧的彈性預算的構建提供了依據。作業物流彈性預算具備了對作業產出計量變化引起的物流作業成本變動進行確認和分析的能力，管理人員可以據此進行詳細的計劃，監控過程變化和作業改善的實施。由于篇幅關系具體方法在此不在贅述。

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(責任編輯:陳樹明)