淺談醫院會計制度的缺陷及其改進措施

[摘 要] 近幾年，我國一直在推行醫療衛生體制領域的改革，而醫院財務制度的改革相對緩慢，如何使醫院會計制度跟上醫療體制改革的步伐，建立一套科學合理的、滿足醫院快速發展的經濟活動管理和核算需要的會計制度就顯得尤為重要。目前，現行會計制度還存在一定的缺陷，需要進一步改進完善。

[關鍵詞] 醫院會計制度;缺陷;改進措施

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 04 . 011

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)04 - 0034 - 03

醫院會計是醫院生產力發展的產物，醫療水平、醫療技術、醫院規模越發展，醫院會計越重要。1999 年1 月1日財政部、衛生部聯合制定了《醫院財務制度》、《醫院會計制度》，這次改革對規范和加強醫療機構的會計核算工作，對于規范核算行為，加強會計管理，促進衛生事業發展，具有非常重要的意義。但整體而言，現行醫院財務會計制度仍存在一些問題。

一、醫院會計制度的主要缺陷

(一)會計報表方面

現行制度的“收入支出總表”支出行取消了“管理費用”項目，將“管理費用”按醫療和藥品部門的人員比例理行分攤，并按支出明細項目逐項進行分配，攤入“醫療支出”、“藥品支出”和“在加工材料”相關科目內，“管理費用”所有的明細支出項目全部消失，這樣不利于對醫院管理部門的費用進行財務預算的編制、監督及分析，不利于降低成本費用支出的經營決策。

(二)會計核算方面

一是醫院成本核算對象單一，費用分攤不合理。現行醫院會計制度規定的成本支出科目分為醫療支出和藥品支出兩大類，具體明細科目的設置并不能完全滿足核算需求。將管理費用按醫療科室和藥品部門的人員比例在醫療成本與藥品成本之間進行分攤，而實際上醫院除了開展正常的醫療服務工作外，還擔任著教學、科研的任務，目前醫院會計制度簡單地將成本核算對象劃分為醫療支出和藥品支出，不利于準確核算醫院的醫療成本，同時管理費用作為醫院的一項期間費用，內容和含義相當廣泛，其中可能包括醫療成本，也可能包括藥品成本，還可能包括管理成本，簡單地將其按人員比例分攤，不能準確反映醫療成本和藥品成本，也造成計算出的各種成本不準確。

二是固定資產核算存在弊端造成資產虛增，有悖于會計核算的真實性。首先，固定資產購進或調入時，增加固定資產和固定基金，但有些固定資產在使用過程中已經損耗，出現減值。如果不區分新舊程度統一核算，就會造成龐大的固定資產數額。其次，按固定資產原值和規定的提取年限提取修購基金，用于固定資產更新和大型修繕，修購基金的提取直接增加醫院凈資產，虛增了醫院凈資產。總之，固定資產核算方法無法真實地反映固定資產的實際價值及提供固定資產增值、減值的客觀評價依據，不利于固定資產的管理。

三是壞賬準備的提取方法不足。壞賬是醫院無法收回的應收款項。現行《醫院財務制度》規定:“年度終了，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3%~5%計提壞賬準備。”醫院的壞賬損失主要發生在出院病人欠費這一環節，與“應收醫療款”相關，提取壞賬準備時不能將“在院病人醫藥費”包括在內。

四是無形資產核算有缺陷。醫療服務行業是高技術、高風險行業，其無形資產主要表現為醫療技術專利權、非專利技術以及醫院的信譽。醫院為了適應自身發展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余不會真實，不利于考核當期財務成果。隨著醫療市場的逐步開放，會出現合作、合資醫院，醫院除用設備、技術進行合作外，還可以用良好的信譽作為合作資本。但目前醫院會計制度未能對無形資產具體化，醫院進行核算就沒有法律法規方面的依據，具體操作無法進行。

五是“固定資產、藥品、材料”等賬戶賬面反映的是貨物采購的價格。一方面，隨著時間的推移和科技的進步，醫療設備特別是電子設備價值下降很快;另一方面，固定資產在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要管理者不主動申報核銷，資產總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產數額與實際資產不符或者由于存貨嚴重積壓變現能力差，其賬面價值已經低于市價，現行醫院會計制度不允許調整賬面價值，在資產負債表上仍然反映成本價值而不是反映可變現凈值，造成賬實不符。若借鑒企業會計制度的規定，在期末對資產的可回收金額與賬面金額的差額計提減值準備，可使資產負債表中的固定資產、藥品、材料等財務數據比較準確地反映單位財產的狀況。

(三)會計控制方面

對會計控制認識不充分、不確切、不完整。一是以為內部控制就是整章建制，就是各種規章制度的匯總， 忽視了內部控制是一種業務運行過程中環環相扣、監督制約的動態機制;二是以為內部控制是稽核、審計或管理層的事，與會計無關或關系不大，對會計的職能作用沒有充分認識; 三是以為內部控制就是相互牽制， 對內部控制方式、方法與手段沒有整體認知。這些都是導致內部控制措施難以落實和發揮應有效用的重要原因。

財務管理的各種法規、制度現已基本滿足日常管理的需要，但關于內部控制方面的規定沒有成型的文件規定。有的單位雖然建立了一些內部會計控制制度， 但不夠科學、嚴謹， 僅僅把一些業務規章制度當作內部會計控制制度，其職責劃分、獎懲標準不明確，稽核范圍過于狹窄， 影響了執行的效果。

(四)抗風險能力方面

現行醫院財務會計制度缺乏對醫療風險的規定，只在產生了風險發生經濟賠償時將其列入“其他支出”科目，未涉及關于風險的財務保障問題，未充分貫徹會計制度的穩健性原則。不考慮醫療事故可能導致經濟賠償的財務風險，必將導致財務支出和凈收入背離穩健性原則。同時由于缺乏財務風險保險，一旦發生嚴重的醫療事故，會因巨大的經濟賠償嚴重影響醫院工作的正常進行。

二、改進措施建議

(一)借鑒企業會計制度，增設科目

根據謹慎性原則計提固定資產減值準備。增設“固定資產減值準備”、“累計折舊”，這樣“固定資產”賬戶余額仍為原值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債報表中固定資產按原值列示，累計折舊作為減項列示，二者相抵后的余額為固定資產凈值。此方法優點是將資產負債表中固定資產項目金額與累計折舊、固定資產凈值項目金額比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作相關決策。

(二)設立“固定資產登記簿”進行詳細核算

對于因修購基金提取因素引起的營運效益不實問題，醫院應設立“固定資產登記簿”，詳細登記、核算每項固定資產的類別、使用部門、原值、已提取折舊等情況。對已提足折舊仍繼續使用的固定資產不再計提折舊;對提前報廢尚未提足折舊的固定資產應按其凈值調增營運成本，以真實反映醫院的營運效益。

(三)完善醫院財務報告制度

“新會計準則”作為較為完整的會計準則體系，明確規定會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表和現金流量表等報表，這對保證醫院會計信息質量，有效地搞好醫療服務產品經營和資本經營，充分掌握區劃內的衛生資源整體利用情況尤其實用，減少了實際工作中醫院財務數據向企業財務數據的調整和轉換成本。

首先，修訂資產負債表和收支總表列報內容。醫院財務報告可借鑒《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定，修訂資產負債表列報格式。其次，新增現金流量表。現金流量表是反映企業在一定期間內經營活動、投資活動與籌資活動等對現金及現金等價物產生影響的會計報表。當前市場經濟條件下的醫院已經具備了現金流量表定義中的經營、投資、籌資對醫院的現金產生影響的三大要素。

(四)完善資產計價

醫院資產負債表是反映醫院在一定時點上的財務狀況的靜態報表，借鑒企業會計準則的核算要求，可在會計期末，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生損失的計提減值準備。這樣，通過會計報表能夠了解醫院資產的真實情況，政府主管部門可以對醫院實施有效的監督和調控;醫院管理者可以根據醫院的經營狀況，制訂出符合醫院實際的發展規劃;債權人可以決定是否向醫院提供貸款、供應物資;社會中介機構可以根據真實資產狀況為各類報表使用者提供咨詢。

(五)合理確認、計量與核算醫院的無形資產

醫院無形資產涉及的范圍很廣，且多屬于知識性與精神性的產品，如醫療服務理念及管理方法、醫學科研項目及成果、醫院形象及醫療信譽、醫院品牌及知名度等。目前，醫院在管理工作中多注重有形資產增長，競相提高醫院的各種配置，增加有形投入，而對無形資產的開發投入和核算管理沒有足夠重視，無形資產流失現象比較普遍。而一定時期內醫院提供某些特殊營利或有利于醫院取得較高社會效益和經濟效益的無形資產是一種稀缺性經濟資源，醫院應按受益年限平均攤銷，計入對外提供的醫療服務成本。

(六)加強內部會計控制

首先是收入控制。要做好收入的內部控制，一是保證收入的合理合法化。每一項收費物價部門都有明確的規定，嚴格執行國家規定的收費標準，用統一的收費票據，確保門診和住院收費一日清單制的落實，讓患者“明明白白消費”。二是保證收費的安全。醫療收費，特別是門診收費以現金為主，有些大型醫院的門診日收入在百萬元左右，保證收費的安全是財務內部控制的重要工作。應制定科學合理的收費管理規定，加強收費票據領用、保管、注銷工作，成立收費稽查組，由專人每天對門診、住院的收入、退費、結算等情況進行核查，確保收費資金安全。其次是資產控制。建立實物資產管理的崗位責任制度，對實物資產的驗收入庫、領用、發出、盤點、保管及處置等關鍵環節進行控制，防止各種實物資產被盜、毀損和流失。一是固定資產的購置。根據業務發展的需要，認真做好可行性分析與論證，經資產委員會并報黨委會集體審議、批準，有計劃地進行配置。二是藥品和材料采購，嚴格按規定的程序招標采購，在招標前做好審價工作。三是貨幣資金的內部控制。貨幣資金內部控制的基本原則是必須將現金業務的實際處理工作與記錄業務的會計工作相互獨立。建立嚴格的職責分工和審批授權制度，嚴格貨幣資金的記錄制度，嚴格現金收支憑證的管理。在日常經濟活動中，加強出納工作，就等于把貨幣資金風險降到了最低。