淺談“混合銷售行為”認定新標準

混合銷售業務的涉稅處理一直是納稅人關心的話題，新出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則與《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則重新修訂實施后，對混合銷售行為重新進行了規范，對其中的規定作了一些調整，納稅人應當注意有關政策的變化。

一、混合銷售行為的含義和特點

所謂混合銷售行為。是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務，即在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應稅勞務。

混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是同時從一個購買方取得的。例如：某計算機公司向A單位銷售計算機并負責安裝調試，根據合同規定，銷售計算機的貨款及安裝調試的勞務款由A單位一并支付。在這項業務中既存在銷售貨物，又存在提供非應稅勞務，屬于混合銷售行為。對于這種混合銷售行為從理論上講應當分別征收增值稅和營業稅，但這將給征納雙方在管理上帶來很多困難。為便于征管，增值稅實施細則中規定：對于從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增值稅一對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

二、混合銷售行為和兼營應稅勞務的異同

所謂兼營非應稅勞務，是指納稅人的經營范圍既包括銷售貨物和應稅勞務，又包括提供非應稅勞務。但是，銷售貨物或應稅勞務與提供非應稅勞務不同時發生在同一購買者身上，即不發生在同一項銷售行為。例如：某藥店除銷售藥品外，還提供醫療服務，其醫療服務即屬于藥店兼營的非應稅勞務。增值稅實施細則規定：納稅人兼營非應稅勞務的。應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。對于納稅人兼營的非應稅勞務，是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務，兩者有相同的方面，又有明顯的區別。兩者的相同點是：兩種行為的經營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經營項目。不同點是：混合銷售行為強調的是在同一項銷售行為中存在著兩類經營項目的混合，銷售貸款及勞務價款是同時從一個購買方取得的。兼營非應稅勞務強調的是在同一納稅人的經營活動中存在著兩類經營項目，但這兩類經營項目不是在同一項銷售行為發生，即銷售貨物和應稅勞務與提供非應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務既然是兩個不同的稅收概念，因此，在稅務處理上的規定也不同?；旌箱N售的納稅原則是按“經營主業”劃分，除了提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為外，只征一種稅，即或者征增值稅或者征營業稅。兼營的納稅原則是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅，對提供非應稅勞務獲取的收入額征收營業稅。對兼營行為不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

三、混合銷售行為的稅收政策分析

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。

第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

1 銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為。

2 財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

新的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。這里所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

第七條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

1 提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為。

2 財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對什么是“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業額不到50％。這里需要強調的是該文該條目前已經由《關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)宣布為失效或廢止。

既然如此，在新法下應該以什么為判定標準呢?筆者認為在實際工作中，應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發[2008]120號)文件二、對若干具體問題的規定規定來執行。即“既繳納增值稅又增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準，已經確定，原則上不再調整?！?/p>

也就是說，判定企業從事的是什么主業，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產、批發或者零售為主，其混合銷售就應該繳納增值稅，如果登記為以從事營業稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業稅，

對既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，以其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定。

四、混合銷售行為涉及稅種的具體確認

在確認一項混合銷售行為應當適用的政策時

1 要考慮其是否為銷售自產貨物并提供建筑業應稅勞務，如果是，應當根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據營業稅應稅勞務的營業額繳納營業稅稅種。未分別核算的，由主管國稅機關核定其貨物銷售額，主管地稅機關核定其應稅勞務的營業額。

2 一項混合銷售行為如果不是銷售自產貨物并提供建筑業應稅勞務，則視為普通的混合銷售行為，按照新的政策規定主要看納稅人的經營性質，如果是從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶(包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內)的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。這里需要注意的是，如果后者設立的機構經營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構應視為從事貨物的生產、批發或零售的企業性單位，其發生的混合銷售行為應當征收增值稅。也就是說，如果一個從事設備安裝為主同時兼營銷售設備的企業，其發生的混合銷售行為應征收營業稅，但如果其設立單獨的機構為客戶提供設備并單獨核算，改單獨設立的機構發生的混合銷售行為應征收增值稅。這點在《國家稅務總局關于增值稅若干征收問題的通知》(國稅發[1994]122號)文中做出了明確的規定。