公允價(jià)值計(jì)量理論研究及準(zhǔn)則應(yīng)用回顧

摘要：公允價(jià)值計(jì)量因能提高會(huì)計(jì)的相關(guān)性而被廣泛運(yùn)用。本文系統(tǒng)地分析了公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)問題，對公允價(jià)值的概念、公允價(jià)值計(jì)量的屬性及研究作了一定的理論探討、并回顧了公允價(jià)值計(jì)量在當(dāng)前準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、公允價(jià)值的概念

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006年)中將公允價(jià)值定義為：“在公平交易熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性比較及公允價(jià)值計(jì)量研究

1 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

目前，不同國家關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的細(xì)化分類有不同觀點(diǎn)，但主流分類主要為：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。不同計(jì)量屬性對資產(chǎn)和收益的計(jì)量有不同的特征。

(1)歷史成本

歷史成本是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物質(zhì)時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。

(2)重置成本

重置成本又稱現(xiàn)行成本，指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。

(3)可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。

(4)現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素等的一種計(jì)量屬性。

(5)公允價(jià)值

公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

2 公允價(jià)值計(jì)量研究

(1)美國公允價(jià)值計(jì)量研究

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在金融危機(jī)后指出：會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)概念框架中最為薄弱環(huán)節(jié)之一，理想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)能在具體準(zhǔn)則中提供詳盡的計(jì)量指引，包括必選和可選的計(jì)量屬性。為提高公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性和可靠性，F(xiàn)ASB于2004年6月發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿《公允價(jià)值計(jì)量》，并指出若資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或負(fù)債的公開市場報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，確定其公允價(jià)值，這一公開市場報(bào)價(jià)是公允價(jià)值的最佳證明；若資產(chǎn)或負(fù)債本身不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格為基礎(chǔ)，確定其公允價(jià)值。

(2)我國公允價(jià)值計(jì)量研究

直到二十世紀(jì)末，我國對公允價(jià)值計(jì)量的研究才開始起步，但許多學(xué)者和準(zhǔn)則制定者已意識到公允價(jià)值計(jì)量對我們會(huì)計(jì)界是一項(xiàng)契機(jī)和挑戰(zhàn)。黃世忠教授(1997)指出公允價(jià)值會(huì)計(jì)既對會(huì)計(jì)界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)，也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。葛家澍教授(2001)提出：公允價(jià)值是一個(gè)很廣義的概念。最能代表公允價(jià)值的，在市場經(jīng)濟(jì)中，是可以觀察到的、由市場價(jià)格機(jī)制所決定的市場價(jià)格，市場價(jià)格是市場交易各方承認(rèn)和接受的。因此，為了真實(shí)公允地進(jìn)行計(jì)量，市場價(jià)格應(yīng)是會(huì)計(jì)計(jì)量中的基本計(jì)量屬性。

三、理論界主流提倡公允價(jià)值使用

認(rèn)為其優(yōu)越性體現(xiàn)在：一是符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)原則要求；二是合理而更確切的反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產(chǎn)營運(yùn)能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的特點(diǎn)是競爭激烈風(fēng)險(xiǎn)加大，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對此無能為力而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好的解決這個(gè)問題。

1 公允價(jià)值計(jì)量在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)是世界上最權(quán)威的兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究機(jī)構(gòu)，公允價(jià)值計(jì)量在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用最具學(xué)術(shù)代表性和權(quán)威性。以下對公允價(jià)值計(jì)量在前述兩者中的應(yīng)用情況做簡要介紹。

1975年12月，F(xiàn)ASB頒布SFASl2號“某些可交易證券的會(huì)計(jì)處理”，要求對可變現(xiàn)的普通證券使用公允價(jià)值計(jì)量，這是FASB第一個(gè)涉及公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則。2000年2月11日，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，并指出：在缺乏市場價(jià)格的條件下，應(yīng)用合約規(guī)定的或估計(jì)預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價(jià)值，即現(xiàn)值計(jì)量。

公允價(jià)值計(jì)量在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的應(yīng)用始于20世界70年代，并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展得到不斷補(bǔ)充和完善。IASC研究制定了《現(xiàn)值問題文稿》草稿，全面深入地研究了現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中的種種問題。

2 公允價(jià)值計(jì)量在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用之路并不平坦，可謂是“一波三折”，自1997年以來，公允價(jià)值計(jì)量在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用經(jīng)歷了：啟用，回避和重新引入三個(gè)階段。

(1)啟用階段(1997-2000)

1998年6月，我國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，首次以官方名義提出了公允價(jià)值計(jì)量概念。除此之外，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及租賃相關(guān)準(zhǔn)則中也有部分關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用的規(guī)定。

(2)回避階段(2001—2005)

公允價(jià)值計(jì)量在我國啟用后，由于我國公平市場建設(shè)不成熟，市場活躍程度低、監(jiān)管乏力，公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)不完善，公允價(jià)值難以獲得，導(dǎo)致上市公司在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)隨意性較大，出現(xiàn)企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量來操縱利潤現(xiàn)象。因此，2001年財(cái)政部重新修訂了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)真實(shí)性和謹(jǐn)慎性，明確回避公允價(jià)值的運(yùn)用。

(3)重新引入階段(2006至今)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng)，我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)之間的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響的日益加深，使我國迫切需要借鑒國際通行規(guī)則，來完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大互利合作，實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。與此同時(shí)，由于公平市場建設(shè)進(jìn)一步完善，市場監(jiān)管加強(qiáng)，公允價(jià)值估值技術(shù)日益成熟，企業(yè)有可能在一定程度上保證所獲取的公允價(jià)值的可靠性，使我國基本具備了引入公允價(jià)值計(jì)量的條件。

四、小結(jié)

公允價(jià)值是一個(gè)復(fù)雜的概念，隨其理論研究不斷發(fā)展，公允價(jià)值的定義也在日益更新。不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不同計(jì)量屬性對資產(chǎn)和收益的計(jì)量有不同的特征。當(dāng)前，公允價(jià)值計(jì)量理論的研究成果已廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。通過資料收集得知，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中有幾十項(xiàng)直接或間接涉及公允價(jià)值計(jì)量，而中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦有19項(xiàng)應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量。