淺議視同銷售行為在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

摘要：隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅法、增值稅暫行條例的相繼頒布，對(duì)視同銷售行為有了新的內(nèi)容，在日常工作中需要加以辨別，熟練掌握準(zhǔn)則和稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定，以免影響會(huì)計(jì)報(bào)表的表述以及導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：視同銷售；實(shí)務(wù)；應(yīng)用

視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在納稅申報(bào)時(shí)符合稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)。

本文所指非現(xiàn)金資產(chǎn)通常是指存貨類資產(chǎn)，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的相關(guān)行為視為轉(zhuǎn)讓(處置)財(cái)產(chǎn)，不屬于視同銷售行為。在實(shí)務(wù)中，視同銷售行為是非常常見(jiàn)，卻又在會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理上往往得不到準(zhǔn)確掌握。結(jié)合工作實(shí)踐，在如下方面值得大家掌握與重視。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為

將外購(gòu)、委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對(duì)外投資和換取其他資產(chǎn))、債務(wù)重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工等行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。

賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

1 用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對(duì)外投資和換取其他資產(chǎn))

[實(shí)例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對(duì)外投資，其賬面價(jià)值為RMB1000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為RMB1500萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認(rèn)收入

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

17，550，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

15，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2，550，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本10，000，000

貸：原材料

10，000，000

2 用于債務(wù)重組

[實(shí)例2]甲公司由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)與債權(quán)人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償?shù)狡趥鶆?wù)，原材料賬面價(jià)值為RMB1000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為RMB1500萬(wàn)元，到期債務(wù)的賬面價(jià)值為RMB2000萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認(rèn)收入

借：應(yīng)付賬款20，000，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入15，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2，550，000

營(yíng)業(yè)外收入2，450，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 10，000，000

貸：原材料 10，000，000

其中，視同銷售收入1500萬(wàn)元構(gòu)成所得稅納稅申報(bào)時(shí)計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，債務(wù)重組利得245萬(wàn)元不計(jì)入計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳贊當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，但應(yīng)計(jì)繳所得稅。

3 分配給股東

賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)

貸：庫(kù)存商品／原材料等存貨類科目

4 作為樣品免費(fèi)送給客戶

賬務(wù)處理如下：

借：銷售費(fèi)用

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

5 將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工

[實(shí)例3]某公司有職工100名，其中一線生產(chǎn)工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為1000元，單位市價(jià)為1400元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)決議將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工：

計(jì)入生產(chǎn)成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)

計(jì)入管理費(fèi)用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)

借：生產(chǎn)成本

131，040

管理費(fèi)用

32，760

貸：應(yīng)付職工薪酬

163，800

(2)實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬 163，800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)23，800

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100，000

貸：庫(kù)存商品 100，000

注意：外購(gòu)的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為職工福利分配給職工，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為

將外購(gòu)、委托加工和自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。

會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，不確認(rèn)銷售收入，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按公允價(jià)值確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。所得稅納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)需作為視同銷售按公允價(jià)值確認(rèn)收入填入納稅申報(bào)表，捐贈(zèng)成本能否稅前扣除需視對(duì)外捐贈(zèng)是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)，且扣除金額不超過(guò)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的12％。

[實(shí)例4]：甲日用品生產(chǎn)企業(yè)，2008年6月通過(guò)國(guó)家慈善總會(huì)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品1000件，單位實(shí)際成本1000元，單位售價(jià)1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費(fèi)稅。

借：營(yíng)業(yè)外支出

1，238，000

貸：庫(kù)存商品

1，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)238，000

對(duì)外捐贈(zèng)，在會(huì)計(jì)上不作為視同銷售，按實(shí)際成本100萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價(jià)計(jì)算應(yīng)繳增值稅銷項(xiàng)稅額23.8萬(wàn)元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時(shí)應(yīng)按售價(jià)140萬(wàn)元作為視同銷售收入，計(jì)入應(yīng)稅收入總額，并作為計(jì)算廣告費(fèi)等的扣除數(shù)的基數(shù)，同時(shí)增加視同銷售成本100萬(wàn)元，即視同銷售增加應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元，另外捐贈(zèng)支出亦調(diào)整為售價(jià)加增值稅銷項(xiàng)稅額即163.8萬(wàn)元，支出金額增加40萬(wàn)元。儀當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額大于等于1365萬(wàn)元時(shí)，捐贈(zèng)支出金額163.8萬(wàn)元可全額扣除，此時(shí)視同銷售對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為零。

三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為

將自產(chǎn)、委托加工的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于管理部門(mén)、在建工程、固定資產(chǎn)、同一法人實(shí)體內(nèi)部的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移等行為，因其所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例實(shí)施細(xì)則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實(shí)施條例第二十五條)。

[實(shí)例5]甲水泥生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于自營(yíng)建筑工程，2009年8月工程領(lǐng)用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價(jià)350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 35，950

貸：庫(kù)存商品 30，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5，950

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為

將外購(gòu)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于在建工程、固定資產(chǎn)等企業(yè)內(nèi)部使用行為，因其所有權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務(wù)處理時(shí)需將所購(gòu)非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

[實(shí)例6]甲生產(chǎn)企業(yè)在建工程領(lǐng)用庫(kù)存的外購(gòu)原材料一批，實(shí)際成本100萬(wàn)元。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 1，170，000

貸：原材料 1，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)170，000