無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的探討

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部公布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則已于2007年1月首先在上市公司中推行。新準(zhǔn)則中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容具體體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中。針對(duì)新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我發(fā)現(xiàn)新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間有很大差異，下面談一談我對(duì)新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則差異的理解與認(rèn)識(shí)，具體闡述如下:

一、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的比較

(一)初始計(jì)量的比較

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量，舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)入賬后，應(yīng)以其攤余價(jià)值減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的余額作為賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對(duì)于投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值;在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，即購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付的價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

舊準(zhǔn)則與38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是顯著的，而新準(zhǔn)則與38號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近但也有不一致的地方，主要有:(1)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，我國(guó)按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本，國(guó)際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量;(2)對(duì)于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)，我國(guó)根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分為成本模式和公允價(jià)值模式，國(guó)際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)區(qū)分同類(lèi)與非同類(lèi)資產(chǎn)交換。

(二)后續(xù)計(jì)量(攤銷(xiāo))的比較

新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面的變化主要體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的有關(guān)規(guī)定上:

1.從攤銷(xiāo)的基數(shù)看，在舊準(zhǔn)則中規(guī)定的是無(wú)形資產(chǎn)的成本，不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中則規(guī)定為無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但排除兩種特殊情況:(1)有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn);(2)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

2.從攤銷(xiāo)的年限看，舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，并且，如果未規(guī)定年限的，攤銷(xiāo)期不應(yīng)超過(guò)10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo)，而對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)。

3.從攤銷(xiāo)的方法看，原來(lái)是單一的直線法，在攤銷(xiāo)年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷(xiāo)方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對(duì)于無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷(xiāo)。

4.從攤銷(xiāo)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理看，沒(méi)發(fā)生什么變化，都是計(jì)入當(dāng)期損益，在實(shí)務(wù)中都計(jì)入了管理費(fèi)用。在此，有一個(gè)問(wèn)題值得我們思考，即無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是否應(yīng)全部計(jì)入“管理費(fèi)用”?根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是全部費(fèi)用化的。這一規(guī)定不符合費(fèi)用分配的受益原則。例如，在生產(chǎn)過(guò)程中使用的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應(yīng)包括在存貨的賬面金額中。相比之下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定更全面、更合理。我國(guó)對(duì)此可加以借鑒，把直接影響當(dāng)期損益的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用化，計(jì)入“管理費(fèi)用”。而對(duì)于用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)則應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值中，具體處理時(shí)，對(duì)于可直接確認(rèn)用于某種產(chǎn)品生產(chǎn)的，直接計(jì)入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——產(chǎn)品”賬戶，如果無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益同時(shí)體現(xiàn)在幾種產(chǎn)品的生產(chǎn)中，則先計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶，再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各受益產(chǎn)品的成本中。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”的基本原則。

5.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的另一個(gè)重大變化是新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。這使得無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)更靈活，同時(shí)也給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間。

二、研究與開(kāi)發(fā)支出規(guī)定的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定，所有的研究和開(kāi)發(fā)支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用，但自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其相應(yīng)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化，作為資產(chǎn)的入賬成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的做法，將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，將研究階段支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將同時(shí)符合以下條件的開(kāi)發(fā)階段支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn):(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其具有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)物資源和其他資源支持，已完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(5)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則放寬了自行開(kāi)發(fā)方式取得確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的口徑，在會(huì)計(jì)政策層面對(duì)加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì)，減少因取得方式不同無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。

三、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，如果合同與法律都沒(méi)有規(guī)定有效年限，攤銷(xiāo)期不應(yīng)超過(guò)10年。

新準(zhǔn)則在攤銷(xiāo)問(wèn)題上做了很大調(diào)整，對(duì)取得無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷(xiāo)金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與原來(lái)一樣，按期攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)攤銷(xiāo)，處置無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)月不攤銷(xiāo)。即，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的起始和停止日期為:當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始攤銷(xiāo);當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷(xiāo)。而對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不予攤銷(xiāo)，但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。對(duì)于無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷(xiāo)。

四、無(wú)形資產(chǎn)凈殘值的比較

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定，它認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零，但若有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，或是該無(wú)形資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，通過(guò)市場(chǎng)可以得到無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息，并且從目前情況看，在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，該市場(chǎng)還可能存在的情況下，無(wú)形資產(chǎn)可以存在殘值。

五、對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量

原準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。

新準(zhǔn)則的規(guī)定:對(duì)投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。取消了為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的規(guī)定。

新準(zhǔn)則把企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這一規(guī)定的修改，對(duì)那些研發(fā)及創(chuàng)新能力強(qiáng)的公司影響是很大的，尤其是涉及信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的上市公司。

不難看出，新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，不僅從定義上、范圍上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了修訂，更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法，確立了無(wú)形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念，更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念，使新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國(guó)際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨，與國(guó)際接軌，使我國(guó)的會(huì)計(jì)人員國(guó)際通用化，為我國(guó)的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程中，沒(méi)有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適當(dāng)?shù)亟Y(jié)合了我國(guó)的國(guó)情，便于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后銜接，也使新準(zhǔn)則更具可操作性。

(作者單位:江蘇省洪澤縣三農(nóng)辦)