試論發(fā)展環(huán)境會計,緩解能源危機

摘 要:不管從近年的能源資源稀缺造成的油荒、氣荒、價格波動等現(xiàn)象來看，還是未來中國經(jīng)濟往低碳經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略部署，中國的未來都與“能源”密切相關(guān)。以下僅從環(huán)境會計角度分析，就緩解能源危機政府和會計界可以做的幾件事。

關(guān)鍵詞:環(huán)境會計 環(huán)境會計制度 環(huán)境會計假設(shè)

中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-158-02

2010年1月27日，國務(wù)院辦公廳下發(fā)《關(guān)于成立國家能源委員會的通知》:為加強能源戰(zhàn)略決策和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，國務(wù)院決定成立國家能源委員會。國家能源委員會由國務(wù)院總理溫家寶擔(dān)任主任，國務(wù)院副總理李克強擔(dān)任副主任。中國對能源戰(zhàn)略的重視上升到一個新高度。以下僅從環(huán)境會計角度分析，政府和會計界可以做的幾個方面工作。

一、何為環(huán)境會計

按照《現(xiàn)代會計百科辭典》收錄的詞條，環(huán)境會計是“從社會利益角度計量和報導(dǎo)企業(yè)、事業(yè)機關(guān)等單位的社會活動對環(huán)境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導(dǎo)經(jīng)濟資源作最有效運用及最佳調(diào)配，以提高社會整體效益”。所以說，環(huán)境會計是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會計。環(huán)境會計核算各會計要素，都采用一定的方法折算為貨幣進行計量。但環(huán)境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎(chǔ)上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當(dāng)部分是環(huán)境會計的核算內(nèi)容，因此環(huán)境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。

眾所周知，未來經(jīng)濟增長并不一定要以較嚴(yán)重的污染為代價。只要采取合理有效的措施，就有可能變得既富裕又潔凈。在所有措施中并不排除采用特殊的會計政策和會計模式。如日本規(guī)定，防止環(huán)境污染用的機器設(shè)備第一年可提占成本33%的折舊，節(jié)能的機器設(shè)備第一年可提占成本25%的折舊。然而，傳統(tǒng)會計并沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，沒有對環(huán)境項目進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，沒有提供生態(tài)效益方面的信息，而是把會計主體局限在沒有生態(tài)的環(huán)境之中，資源和環(huán)境的消耗沒有計入成本。結(jié)果導(dǎo)致了以犧牲環(huán)境、透支未來為代價，取得了虛夸的收益，為企業(yè)和國家?guī)砹藷o盡的后患。原會計核算體系已面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。將環(huán)境項目納入會計核算體系已成為必然。

二、環(huán)境會計核算的基礎(chǔ)

(一)環(huán)境會計假設(shè)

環(huán)境會計假設(shè)是對環(huán)境與會計之間的關(guān)系所做出的合理推斷，是環(huán)境會計核算賴以進行的前提條件。國內(nèi)不少學(xué)者對此進行過有益的探討，歸納起來主要有三種提法:一是概括為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、多重計量、可持續(xù)發(fā)展等五項(徐跡，1998);二是概括為會計主體、受托責(zé)任、環(huán)境價值、多元計量等四項(孟凡利，1999);三是概括為會計主體、可持續(xù)發(fā)展、貨幣計量等三項(肖維平，1999)。環(huán)境會計作為現(xiàn)代會計學(xué)研究的重要內(nèi)容，必須具備會計的基本特性，因而撇開會計理論中現(xiàn)有的四項假設(shè)而另辟蹊徑是不足取的。同時會計的本質(zhì)屬性和固有功能決定了環(huán)境會計的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計量的環(huán)境活動，不宜人為擴大。據(jù)此認(rèn)識，將環(huán)境價值、可持續(xù)發(fā)展等作為環(huán)境會計基本假設(shè)似有不妥。從環(huán)境會計目標(biāo)和特定研究對象出發(fā)，環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)在堅持現(xiàn)有四項基本假設(shè)基礎(chǔ)之上，拓展會計主體和貨幣計量假設(shè)的外延。

(二)環(huán)境會計要素

環(huán)境會計要素主要有兩種觀點:一是認(rèn)為環(huán)境會計要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費用、環(huán)境收入和環(huán)境利潤(蔣堯明，2000);二是認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用構(gòu)成環(huán)境會計要素(徐漸，1998)。會計要素作為會計核算具體內(nèi)容的基本分類項目，應(yīng)由信息使用者的需求來決定。從環(huán)境信息披露的這些要求看，目前的企業(yè)會計要素已能涵蓋信息使用者的環(huán)境信息需求，沒有必要再建立環(huán)境會計核算的獨立要素。但為了全面、恰當(dāng)?shù)胤从抄h(huán)境信息，應(yīng)對現(xiàn)有會計要素的外延進行必要的補充。如費用要素，不僅要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的直接耗費，而且要包括因環(huán)境問題所消耗資源的價值確認(rèn)，以及因此發(fā)生的經(jīng)濟利益流出等。問題的關(guān)鍵不是另立新的要素，而是科學(xué)地確定原會計要素如何概括環(huán)境因素在內(nèi)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。再說，會計要素是構(gòu)成財務(wù)報表的基本框架，環(huán)境會計信息無論是表內(nèi)揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對企業(yè)報表基本信息的必要補充。如另按特定內(nèi)容設(shè)置獨立要素，將會弱化會計要素在會計核算中應(yīng)有的作用，造成核算體系上的混亂。

(三)環(huán)境會計核算的原則

關(guān)于環(huán)境會計核算的基本原則，除必須遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般原則外，由于環(huán)境會計核算內(nèi)容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項:一是社會性原則。環(huán)境會計的重要目的是要揭示企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任信息，特別是由于自身活動所帶來的外部不經(jīng)濟信息，這種信息不僅是經(jīng)濟方面的，還應(yīng)當(dāng)是社會性的，要求企業(yè)站在社會的角度考慮企業(yè)的業(yè)績，從社會效益出發(fā)，積極承擔(dān)社會責(zé)任成本。但由于外部不經(jīng)濟一般不涉及企業(yè)自身的利益，加之計量上的困難，企業(yè)往往缺乏核算的積極性，這就要求在經(jīng)濟活動中不斷規(guī)范經(jīng)濟外部性行為，在采用法律、行政方法的同時，通過會計核算使其得以有效地實現(xiàn)。二是充分披露原則。環(huán)境會計應(yīng)以其特有的方式向信息使用者報告所有的環(huán)境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經(jīng)濟信息。這就要求企業(yè)全面核算環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費用與環(huán)境效益，并增設(shè)必要的核算賬戶，提供全面的核算指標(biāo)。三是靈活性原則。環(huán)境會計核算應(yīng)針對不同企業(yè)分別確定其核算內(nèi)容，在計價方法與計量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業(yè)的環(huán)境信息并力求相對準(zhǔn)確為準(zhǔn)繩。

三、研究現(xiàn)狀及癥結(jié)分析

(一)理論界對環(huán)境會計的研究

環(huán)境會計的研究始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》為代表。其后，西方各國會計理論界將環(huán)境問題與會計理論相結(jié)合，著手研究環(huán)境會計和環(huán)境報告，并形成了一些初步的理論框架。1990年Rob Grany的報告《會計工作的綠化》，作為環(huán)境會計研究的一個里程碑，標(biāo)志著環(huán)境會計研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。1992年，“世界管理與發(fā)展”國家首腦會議通過了保護世界環(huán)境的四個綱領(lǐng)性文件，由此掀起了世界性的環(huán)境會計研究高潮。我國開展環(huán)境會計的研究起步較晚，直到20世紀(jì)80年代末才引進環(huán)境會計理論。90年代，我國逐漸開展了對“綠色GDP”的研究，進而延伸至環(huán)境會計理論體系。1994年我國政府制訂了《中國21世紀(jì)議程—人口、資源與環(huán)境》白皮書，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國社會、經(jīng)濟、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的基本戰(zhàn)略目標(biāo)，大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟，從而在客觀上要求我國建立環(huán)境會計體系，以確?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施和生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展的需要。在西方會計理論界，有越來越多的會計專家把環(huán)境問題與會計理論結(jié)合起來研究，形成了各種各樣的環(huán)境會計理論。

(二)環(huán)境會計實施存在的問題及原因分析

首先企業(yè)環(huán)境會計的理論研究和實務(wù)操作仍不成熟。我國會計理論界對于環(huán)境會計問題還沒有引起足夠的重視，缺乏深入、系統(tǒng)、全面的研究，特別是真正具有可操作性的研究。從會計實務(wù)方面看，我國企業(yè)還沒有建立完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，企業(yè)環(huán)境報告、信息披露嚴(yán)重不足，且缺乏可比性和可靠性。其次環(huán)境會計制度不完善。到目前為止，我國還沒有相關(guān)的環(huán)境會計準(zhǔn)則、制度對企業(yè)是否運用環(huán)境會計進行約束，企業(yè)通常不會主動披露環(huán)境會計信息;即使有些企業(yè)有披露環(huán)境信息的動機，但由于目前還沒有可操作性的會計準(zhǔn)則，還滿足不了實務(wù)會計的要求，也會選擇暫不披露。再次與環(huán)境成本核算相配套的會計核算體系尚未建立。在環(huán)境會計中，環(huán)境成本的核算是重難點之一，可以說，解決環(huán)境成本計算的具體方法是深化環(huán)境會計研究與推廣應(yīng)用環(huán)境會計的關(guān)鍵。但是，在我國目前尚無環(huán)境成本核算的會計制度和會計準(zhǔn)則，企業(yè)內(nèi)部也尚未建立與環(huán)境成本核算相配套的會計核算體系。

四、發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟，解決環(huán)境會計實施難題

目前發(fā)達(dá)國家的會計學(xué)界在環(huán)境會計研究方面已取得重大進展，并在會計實務(wù)中廣泛實踐，聯(lián)合國也于1999年討論通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會計與報告指南。相比之下，我國環(huán)境會計的研究較為滯后，實務(wù)方面更是進展緩慢。環(huán)境會計作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟的重要組成部分，而解決當(dāng)前我國環(huán)境會計實施困難應(yīng)從以下幾個方面入手:

(一)增強公眾和企業(yè)的環(huán)保意識，樹立企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念

目前，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，對環(huán)境會計在建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識。首先政府職能部門應(yīng)當(dāng)更新傳統(tǒng)觀念，樹立生態(tài)環(huán)境無害化的綠色文明理念，建立企業(yè)清潔生產(chǎn)的生態(tài)環(huán)境戰(zhàn)略發(fā)展觀念。其次是國家環(huán)保職能部門應(yīng)加大環(huán)境保護，推進環(huán)境會計核算的宣傳力度，借我國“綠色GDP”試點工作，建立適合我國的經(jīng)濟核算框架，促進中國環(huán)境會計研究和發(fā)展。建立實施中國環(huán)境會計是一個跨世紀(jì)的系統(tǒng)工程，涉及面廣，內(nèi)容復(fù)雜，除了需要加強法律等的強制作用外，還應(yīng)調(diào)動社會各界做好環(huán)境保護的宣傳與教育，包括加強對公眾的環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展教育，引導(dǎo)設(shè)立綠色投資機構(gòu)等。

(二)積極借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗，促進環(huán)境會計理論與實務(wù)的同步發(fā)展

環(huán)境會計要素確認(rèn)、計量和披露存在的問題，反映出我國環(huán)境會計理論的不成熟。因此，我們應(yīng)加強環(huán)境會計的國際交流和合作，積極主動地參與環(huán)境會計的國際化進程，吸收國外發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計的研究成果，同時充分結(jié)合我國國情開展我國的環(huán)境會計研究，構(gòu)建適合我國國情的環(huán)境會計理論體系。發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計的研究起步早，目前在環(huán)境會計理論和方法上已有經(jīng)驗可循。我們應(yīng)在了解其環(huán)境會計發(fā)展歷史、現(xiàn)實狀況，把握其來龍去脈的基礎(chǔ)上緊密結(jié)合我國的現(xiàn)實國情，有目的、有針對地吸收和借鑒有益于我國的環(huán)境會計的理論與實踐經(jīng)驗。同時。要加強與各國間的交流與合作，減少開發(fā)中的重復(fù)勞動，加快我國環(huán)境會計理論、實務(wù)的發(fā)展，一方面可以創(chuàng)造條件，鼓勵會計師事務(wù)所開展環(huán)境審計工作，另一方面在會計職業(yè)團體內(nèi)部設(shè)置專門的委員會或小組開展對環(huán)境會計的研究工作。

(三)從制度方面看，制定可操作性強的環(huán)境會計制度

從我國目前的研究現(xiàn)狀來看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規(guī)范研究領(lǐng)域，實證性的偏少。另一方面，成熟的環(huán)境會計理論體系還要相當(dāng)長的時間才能形成，所以目前應(yīng)該加強環(huán)境會計實用性理論的研究。盡快開展環(huán)境會計實踐。環(huán)境會計的實施不能等到理論成熟了才開始，而應(yīng)該邊探索、邊實踐、邊總結(jié)。會計的核算和監(jiān)督依據(jù)會計準(zhǔn)則，環(huán)境會計的核算、監(jiān)督、披露和報告也要以環(huán)境會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。盡快組織專家研究制定切實可行的環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度，這是實施我國環(huán)境會計的關(guān)鍵。

盡管我國已制定并頒布了不少環(huán)境法律法規(guī)，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環(huán)境因素的會計法規(guī)幾乎是一片空白?，F(xiàn)行《會計法》作為指導(dǎo)會計工作的根本規(guī)范，未涉及任何環(huán)境會計方面的內(nèi)容。若想成功地推行環(huán)境會計，必須完善環(huán)境會計法律法規(guī)，修改和完善《會計法》，將環(huán)境會計核算和監(jiān)督列入《會計法》，從法律上明確環(huán)境會計的地位和作用。將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，建立環(huán)境信息披露規(guī)范，完善會計準(zhǔn)則和會計制度，制定具體的環(huán)境會計準(zhǔn)則，使環(huán)境會計信息的揭示有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境會計具有實際可操作性，便于會計人員運用。

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(作者單位:福州外語外貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 福建福州 350018)

(責(zé)編:賈偉)