試論發展環境會計,緩解能源危機

摘 要:不管從近年的能源資源稀缺造成的油荒、氣荒、價格波動等現象來看，還是未來中國經濟往低碳經濟轉型的戰略部署，中國的未來都與“能源”密切相關。以下僅從環境會計角度分析，就緩解能源危機政府和會計界可以做的幾件事。

關鍵詞:環境會計 環境會計制度 環境會計假設

中圖分類號:F230文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-158-02

2010年1月27日，國務院辦公廳下發《關于成立國家能源委員會的通知》:為加強能源戰略決策和統籌協調，國務院決定成立國家能源委員會。國家能源委員會由國務院總理溫家寶擔任主任，國務院副總理李克強擔任副主任。中國對能源戰略的重視上升到一個新高度。以下僅從環境會計角度分析，政府和會計界可以做的幾個方面工作。

一、何為環境會計

按照《現代會計百科辭典》收錄的詞條，環境會計是“從社會利益角度計量和報導企業、事業機關等單位的社會活動對環境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導經濟資源作最有效運用及最佳調配，以提高社會整體效益”。所以說，環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專業會計。環境會計核算各會計要素，都采用一定的方法折算為貨幣進行計量。但環境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當部分是環境會計的核算內容，因此環境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。

眾所周知，未來經濟增長并不一定要以較嚴重的污染為代價。只要采取合理有效的措施，就有可能變得既富裕又潔凈。在所有措施中并不排除采用特殊的會計政策和會計模式。如日本規定，防止環境污染用的機器設備第一年可提占成本33%的折舊，節能的機器設備第一年可提占成本25%的折舊。然而，傳統會計并沒有把環境支出與收益納入其核算體系，沒有對環境項目進行確認、計量、記錄和報告，沒有提供生態效益方面的信息，而是把會計主體局限在沒有生態的環境之中，資源和環境的消耗沒有計入成本。結果導致了以犧牲環境、透支未來為代價，取得了虛夸的收益，為企業和國家帶來了無盡的后患。原會計核算體系已面臨著嚴峻挑戰。將環境項目納入會計核算體系已成為必然。

二、環境會計核算的基礎

(一)環境會計假設

環境會計假設是對環境與會計之間的關系所做出的合理推斷，是環境會計核算賴以進行的前提條件。國內不少學者對此進行過有益的探討，歸納起來主要有三種提法:一是概括為會計主體、持續經營、會計分期、多重計量、可持續發展等五項(徐跡，1998);二是概括為會計主體、受托責任、環境價值、多元計量等四項(孟凡利，1999);三是概括為會計主體、可持續發展、貨幣計量等三項(肖維平，1999)。環境會計作為現代會計學研究的重要內容，必須具備會計的基本特性，因而撇開會計理論中現有的四項假設而另辟蹊徑是不足取的。同時會計的本質屬性和固有功能決定了環境會計的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計量的環境活動，不宜人為擴大。據此認識，將環境價值、可持續發展等作為環境會計基本假設似有不妥。從環境會計目標和特定研究對象出發，環境會計假設應當在堅持現有四項基本假設基礎之上，拓展會計主體和貨幣計量假設的外延。

(二)環境會計要素

環境會計要素主要有兩種觀點:一是認為環境會計要素包括環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入和環境利潤(蔣堯明，2000);二是認為環境資產、環境效益和環境費用構成環境會計要素(徐漸，1998)。會計要素作為會計核算具體內容的基本分類項目，應由信息使用者的需求來決定。從環境信息披露的這些要求看，目前的企業會計要素已能涵蓋信息使用者的環境信息需求，沒有必要再建立環境會計核算的獨立要素。但為了全面、恰當地反映環境信息，應對現有會計要素的外延進行必要的補充。如費用要素，不僅要包括企業在生產經營過程中的直接耗費，而且要包括因環境問題所消耗資源的價值確認，以及因此發生的經濟利益流出等。問題的關鍵不是另立新的要素，而是科學地確定原會計要素如何概括環境因素在內的確認標準。再說，會計要素是構成財務報表的基本框架，環境會計信息無論是表內揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對企業報表基本信息的必要補充。如另按特定內容設置獨立要素，將會弱化會計要素在會計核算中應有的作用，造成核算體系上的混亂。

(三)環境會計核算的原則

關于環境會計核算的基本原則，除必須遵循《企業會計準則》中規定的一般原則外，由于環境會計核算內容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項:一是社會性原則。環境會計的重要目的是要揭示企業所承擔的社會責任信息，特別是由于自身活動所帶來的外部不經濟信息，這種信息不僅是經濟方面的，還應當是社會性的，要求企業站在社會的角度考慮企業的業績，從社會效益出發，積極承擔社會責任成本。但由于外部不經濟一般不涉及企業自身的利益，加之計量上的困難，企業往往缺乏核算的積極性，這就要求在經濟活動中不斷規范經濟外部性行為，在采用法律、行政方法的同時，通過會計核算使其得以有效地實現。二是充分披露原則。環境會計應以其特有的方式向信息使用者報告所有的環境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經濟信息。這就要求企業全面核算環境資產、環境負債、環境費用與環境效益，并增設必要的核算賬戶，提供全面的核算指標。三是靈活性原則。環境會計核算應針對不同企業分別確定其核算內容，在計價方法與計量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業的環境信息并力求相對準確為準繩。

三、研究現狀及癥結分析

(一)理論界對環境會計的研究

環境會計的研究始于20世紀70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》為代表。其后，西方各國會計理論界將環境問題與會計理論相結合，著手研究環境會計和環境報告，并形成了一些初步的理論框架。1990年Rob Grany的報告《會計工作的綠化》，作為環境會計研究的一個里程碑，標志著環境會計研究已成為全球學術界關注的中心議題。1992年，“世界管理與發展”國家首腦會議通過了保護世界環境的四個綱領性文件，由此掀起了世界性的環境會計研究高潮。我國開展環境會計的研究起步較晚，直到20世紀80年代末才引進環境會計理論。90年代，我國逐漸開展了對“綠色GDP”的研究，進而延伸至環境會計理論體系。1994年我國政府制訂了《中國21世紀議程—人口、資源與環境》白皮書，將可持續發展確定為我國社會、經濟、環境協調發展的基本戰略目標，大力發展生態經濟，從而在客觀上要求我國建立環境會計體系，以確保可持續發展戰略的實施和生態經濟發展的需要。在西方會計理論界，有越來越多的會計專家把環境問題與會計理論結合起來研究，形成了各種各樣的環境會計理論。

(二)環境會計實施存在的問題及原因分析

首先企業環境會計的理論研究和實務操作仍不成熟。我國會計理論界對于環境會計問題還沒有引起足夠的重視，缺乏深入、系統、全面的研究，特別是真正具有可操作性的研究。從會計實務方面看，我國企業還沒有建立完整的環境會計信息系統，企業環境報告、信息披露嚴重不足，且缺乏可比性和可靠性。其次環境會計制度不完善。到目前為止，我國還沒有相關的環境會計準則、制度對企業是否運用環境會計進行約束，企業通常不會主動披露環境會計信息;即使有些企業有披露環境信息的動機，但由于目前還沒有可操作性的會計準則，還滿足不了實務會計的要求，也會選擇暫不披露。再次與環境成本核算相配套的會計核算體系尚未建立。在環境會計中，環境成本的核算是重難點之一，可以說，解決環境成本計算的具體方法是深化環境會計研究與推廣應用環境會計的關鍵。但是，在我國目前尚無環境成本核算的會計制度和會計準則，企業內部也尚未建立與環境成本核算相配套的會計核算體系。

四、發展生態經濟，解決環境會計實施難題

目前發達國家的會計學界在環境會計研究方面已取得重大進展，并在會計實務中廣泛實踐，聯合國也于1999年討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，形成了系統完整的國際環境會計與報告指南。相比之下，我國環境會計的研究較為滯后，實務方面更是進展緩慢。環境會計作為可持續發展戰略和發展生態經濟的重要組成部分，而解決當前我國環境會計實施困難應從以下幾個方面入手:

(一)增強公眾和企業的環保意識，樹立企業環境責任的道德理念

目前，企業的環境責任的道德理念尚未真正形成，對環境會計在建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識。首先政府職能部門應當更新傳統觀念，樹立生態環境無害化的綠色文明理念，建立企業清潔生產的生態環境戰略發展觀念。其次是國家環保職能部門應加大環境保護，推進環境會計核算的宣傳力度，借我國“綠色GDP”試點工作，建立適合我國的經濟核算框架，促進中國環境會計研究和發展。建立實施中國環境會計是一個跨世紀的系統工程，涉及面廣，內容復雜，除了需要加強法律等的強制作用外，還應調動社會各界做好環境保護的宣傳與教育，包括加強對公眾的環境和可持續發展教育，引導設立綠色投資機構等。

(二)積極借鑒發達國家經驗，促進環境會計理論與實務的同步發展

環境會計要素確認、計量和披露存在的問題，反映出我國環境會計理論的不成熟。因此，我們應加強環境會計的國際交流和合作，積極主動地參與環境會計的國際化進程，吸收國外發達國家環境會計的研究成果，同時充分結合我國國情開展我國的環境會計研究，構建適合我國國情的環境會計理論體系。發達國家環境會計的研究起步早，目前在環境會計理論和方法上已有經驗可循。我們應在了解其環境會計發展歷史、現實狀況，把握其來龍去脈的基礎上緊密結合我國的現實國情，有目的、有針對地吸收和借鑒有益于我國的環境會計的理論與實踐經驗。同時。要加強與各國間的交流與合作，減少開發中的重復勞動，加快我國環境會計理論、實務的發展，一方面可以創造條件，鼓勵會計師事務所開展環境審計工作，另一方面在會計職業團體內部設置專門的委員會或小組開展對環境會計的研究工作。

(三)從制度方面看，制定可操作性強的環境會計制度

從我國目前的研究現狀來看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規范研究領域，實證性的偏少。另一方面，成熟的環境會計理論體系還要相當長的時間才能形成，所以目前應該加強環境會計實用性理論的研究。盡快開展環境會計實踐。環境會計的實施不能等到理論成熟了才開始，而應該邊探索、邊實踐、邊總結。會計的核算和監督依據會計準則，環境會計的核算、監督、披露和報告也要以環境會計準則為準繩。盡快組織專家研究制定切實可行的環境會計準則和制度，這是實施我國環境會計的關鍵。

盡管我國已制定并頒布了不少環境法律法規，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環境因素的會計法規幾乎是一片空白。現行《會計法》作為指導會計工作的根本規范，未涉及任何環境會計方面的內容。若想成功地推行環境會計，必須完善環境會計法律法規，修改和完善《會計法》，將環境會計核算和監督列入《會計法》，從法律上明確環境會計的地位和作用。將涉及環境的內容列入會計要素，建立環境信息披露規范，完善會計準則和會計制度，制定具體的環境會計準則，使環境會計信息的揭示有統一的標準，使環境會計具有實際可操作性，便于會計人員運用。

參考文獻:

1.陳毓圭.環境會計和報告指南.會計研究，2008(5)

2.孟凡利.環境會計:亟待開發的現代會計新領域.會計研究，2007(1)

3.孟凡利.環境會計的概念與本質.會計研究，2008(12)

4.徐泓等.環境會計要素的確認.財務與會計，2009(6)

5.肖維平.環境會計基本理論研究.財會月刊，2009(5)

6.龍靜等.建立環境會計制度.促進生態經濟發展.中國市場，2005(50)

(作者單位:福州外語外貿職業技術學院 福建福州 350018)

(責編:賈偉)