論會計準則制定中的博弈

摘 要:會計準則是各利益方博弈的結果。不同的會計準則產生不同會計信息，從而決定各利益集團的利益分配。因此會計準則不是一種純技術過程，而是各利益方多次博弈達成的納什均衡。

關鍵詞:博弈 會計準則 納什均衡

中圖分類號:F233文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-151-02

20世紀初，會計學從經濟學中分離出來，成為獨立的學科，這豐富了會計學的理論和方法，促進了會計學的發展。會計準則是隨著社會經濟發展的需要而發展起來的，在會計準則乃至整個會計理論的產生與發展過程中，始終貫穿著強烈的經濟色彩。經濟學的各種理論在不斷地影響著會計的行為規范與會計準則模式的取向。會計準則就是在這種經濟學科的影響下得到演變和發展并且變得更加完善。會計準則規范會計信息的生成和供給，從而影響信息使用者的決策行為，進而促進資源的優化配置、經濟利益協調和社會經濟的可持續發展。

制度既是社會的博弈規則，也是社會的博弈均衡。會計準則作為社會制度的組成部分，它是約束利益相關者行為的規則，也是利益相關者相互重復博弈的結果。本文擬借鑒博弈論的研究思路分析會計準則的制定問題。

一、博弈論與會計準則

一般認為，博弈理論始于1944年。數學家約翰·馮·諾伊曼(JohnvonNeumann)和經濟學家奧斯卡。摩根斯坦(OskarMorgenstern)合作出版了《博弈論與經濟行為》一書，概括了經濟主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型(擴展型)等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經濟博弈論大廈的基石，也標志著經濟博弈論的創立。博弈論是研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。

自上個世紀80年代以來，博弈論在經濟學與管理學中得到了廣泛運用，并已逐步成為經濟與管理理論研究的主流方向，近年來諾貝爾經濟學獎多次授予博弈論方面的學者也充分說明了博弈論受到的高度重視。隨著張維迎教授的《博弈論與信息經濟學》的問世，中國的經濟學界和管理學界也掀起了對博弈論研究的高潮。在會計領域，應用最廣泛的是關于會計準則的制定，因為會計準則本身就是各方博弈的結果。目前，國內已有了一些運用博弈論分析關于會計準則制定的文獻，如王建新提出“會計準則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯系，準則的制定是一個博弈的過程，形成是博弈的均衡”;李高亮提出“子博弈精煉納什均衡”是會計準則制定的標準等。縱觀這些文獻，一般都是在宏觀的層面，通過對會計準則的制定進行博弈分析，得出了“高質量的會計準則需要各方進行充分博弈，而我國目前在這方面的博弈過程極度不充分”的結論。但是，根據運用博弈論研究會計準則的宗旨不僅僅是接受均衡結果，還要充分了解形成過程，從而創造條件達到良性均衡。

二、會計準則制定中的博弈均衡

制度既是社會的博弈規則，也是社會的博弈均衡。會計準則作為社會制度的組成部分，它是約束利益相關者行為的規則，也是利益相關者相互重復博弈的結果。

會計信息的使用者是非常廣泛的，包括政府、債權者、投資者、企業經營者、供應商等，他們均會從各自的利益出發，關注會計信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對會計信息的需求各不相同，在會計準則產生過程中的決策也不相同。利益相關者的決策過程顯然構成了一個重復博弈過程，我們把博弈重復進行的方式等同于博弈規則，并認為博弈規則是由參與者的策略互動而自發產生的，存在于參與者的意識中。

在準則的制定過程中，理性的參與人均會從各自的利益出發在充分衡量自身的收益和成本的前提下作出最佳選擇。但是還應當看到，各個參與人之間的決策并不是相互孤立的，而是相互影響的。一方的決策必須以其他各方的決策為前提，他們的決策過程顯然構成了一個重復博弈的過程。

政府、經營者、投資者、債權人和供應商構成這一博弈的主體，他們各自的利益出發點不同，行為特征也存在明顯的差異。具體而言，政府部門關注企業的持續發展能力、社會經濟運行狀況、資源有效配置等方面的會計信息，以便履行其宏觀經濟調控的經濟職能;企業經營者關注企業的利潤水平、經管責任的履行等方面的會計信息，以在實現企業利潤最大化的同時實現自身效用的最大化;投資者關注企業資產的安全性、流動性、收益能力、發展能力等方面的會計信息，以進行合理的投資決策，取得最大的投資成果;債權人關注企業資本結構、資產的流動性、償債能力等方面的會計信息，以保證其債權的安全性;供應商關注企業的償債能力、獲利能力和發展潛力等方面的會計信息，以便與企業之間保持著廣泛、持久、高級的合作關系。

雖然博弈參與者的行為特征存在很大差異，但是通過重復博弈， 他們的行動會逐步演化成一個穩定結果(行動組合)。博弈參與者基于個人經驗對博弈進行的方式形成了大致的認識，認識的趨同導致其決策結果也逐步趨于相同。換句話說，參與者雖然不了解其他參與者的行動決策規則的全部細節，但可以知道一些概要表征或稱為濃縮信息。博弈參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態下的行動規則。當博弈參與者關于其他參與者行動規則的信息穩定下來的時候，他們自己的行動規則才能趨于穩定，成為博弈的指南。當他們在反復博弈中獲得充分的信息?形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動規則趨于一致并成為公認的博弈規則時，會計準則也便隨之產生。我們稱這種狀態為“納什均衡”。

在這種均衡狀態下，只要參與者對別人行動規則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動規則就是不合算的。違背這一信念只會使自己的利益受損。由此可見，會計準則可視為對應著利益相關者共享的那部分均衡信念，可定義為利益相關者的共有信念，即制定者、執行者、監督者相互重復博弈的結果。利益相關者的博弈次數越多，會計準則的完善程度越高，利益相關者之間的關系便越接近納什均衡狀態。

博弈形成的會計準則是一種相對的均衡規則，即在時間和內容上都具有相對性。這樣，會計準則制定機構與利益相關者就必須隨著會計環境的變化而不斷進行博弈，如此循環往復，納什均衡就會不斷地被打破，并從低級的一般納什均衡向高級的子博弈精練納什均衡邁進。同時，在整個博弈過程中，應注意保護弱勢利益相關者的利益，使個人理性(各個利益相關者追求自身效用最大化的偏好)與團體理性(追求全社會福利水平最大化的偏好)趨于一致，從而提高會計準則的效力，提高整個社會的福利水平。

三、博弈理論在準則制定中的應用

博弈理論應用于會計準則制定過程中的研究，拓展了會計準則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態博弈到不完全信息動態博弈，體現的是會計準則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨會計環境變遷而螺旋上升的一種動態博弈的過程。

作為博弈規則的會計準則，它能否得到有效執行，直接與會計準則是否為利益相關者的重復博弈結果相關。博弈規則是內在產生的，他們通過博弈參與者之間的策略互動最后成為自我實施的某種制度或信念。只有制定者、執行者、監督者在掌握相對充分的信息基礎上，通過合作博弈才能形成一套公認的、最終實現自我實施的會計準則。因此，會計準則的制定過程要提高公開性和公正性，才能推動策略的互動。

在均衡決策下所產生的會計準則將是社會各界普遍愿意接受的市場規則，任何人若為暫時獲得收益而違反這一均衡策略，必然遭到更大的損失。這一均衡可以使會計準則制定者、執行者和監督者各自利益兼顧，也只有在這個時刻，會計準則才可以發揮長期的效力。這樣，會計準則經過多次博弈而不斷得到改善，更嚴格地說是納什均衡的均衡點會不斷地由低層次向高層次逼近，使個人效用最大化與全社會福利水平最大化趨于一致，從而實現帕累托改進。

博弈理論認為，制度是一種歷史的和現實的長期重復博弈的結果。會計準則及其制定權制度安排作為一種基本的社會經濟制度也是利益相關者長期重復博弈的結果。要保證會計準則的科學、公正、公平、權威和效率性等高質量特征，就必須保證會計準則制定過程中利益相關者的充分參與及其制定機構的獨立性。因此，基于博弈理論的會計準則制定者參與范式研究，具有重要的理論研究價值和實際應用指導意義。

參考文獻:

1.張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海:三聯出版社，2002

2.謝識予.經濟博弈論[M].上海:復旦大學出版社，2006

3.李高亮.博弈論在我國會計準則制定過程中的應用[J].現代企業，2004(10)

4.王建新.會計準則制定的博弈過程與我國會計準則[J].中南財經大學學報，2001(1)

5.綦好東.中國會計準則制定:利益相關者的態度[J].會計研究，2003

(作者簡介:王艷云，內蒙古商貿職業學院會計系副主任，副教授，會計師，同時為武漢理工大學產業經濟學在職博士研究生。)(責編:若佳)