固定資產后續計價研究

摘 要:固定資產的正確計價是對固定資產進行價值核算的前提。從固定資產計價實務方面來看，許多方面的操作性仍較差。例如，在折舊方法的選擇標準、固定資產可收回金額的確定以及資本化和費用化的后續支出的確認標準等方面。中國現行的固定資產會計仍不能很好地解決這些問題。針對這些問題進行深入的探討，并提出了建議。

關鍵詞:固定資產;后續計價;折舊;后續支出

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)03-0084-02

一、固定資產后續計價重要性

固定資產在使用過程中會發生損耗，也會進行維護、修理、裝修、修繕、改良等各種維持或提高固定資產使用效能的活動。對其損耗及其各種維持或提高使用效能的活動的核算就是固定資產的后續計量，包括折舊攤銷、后續支出計價以及減值計提等方面。固定資產的正確計價是對固定資產進行價值核算的前提。

二、固定資產折舊

固定資產折舊的實質，即會計將物化為固定資產的那部分價值耗費，在預期可帶回經濟利益的多個期間內分期確認為費用。

1.三類折舊計算方法的并存，從根本上說是因為不同固定資產“所含經濟利益預期實現方式不同”，即存在不同性質的行業和不同特點的固定資產。換言之，不同的折舊計算方法各有其適合的運用對象。特定的企業、特定固定資產只有運用符合自身特點的折舊方法才能正確核算固定資產價值耗費，才能保證會計信息真實和資產價值保全。企業應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇折舊方法。但以經濟利益的預期實現方式的重大改變來作為改變折舊方法的標準，在實際工作中比較難以把握，可操作性較差。

2.運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不相等的，因而分攤到各期生產成本中的固定資產成本也不同。折舊的計算和提取必將影響到成本的大小，進而影響到企業的利潤水平。國家有關部門近年出臺過一些涉及企業固定資產折舊方法的政策。如稅務總局國稅發[2003]113號的主要內容即大致界定可以使用加速折舊法的行業或固定資產范圍;財政部、國家稅務總局財稅[2005]17號對某區域工業企業可采用的加速折舊方法及標準做了明確。但實際上此類政策規范的對象并非不同企業和不同固定資產應采用何種折舊計算方法，而是哪些企業或固定資產采用加速折舊法可以不調整企業應納稅所得額，因而其實質是稅收征管方面政策而非會計核算政策。盡管這類政策的目標也直接指向折舊計算方法的選擇，但作為一種稅收政策，不可能具有會計政策意義上的約束性和細致性，加之在控股股東或經營者需要美化業績情況下企業并不考慮節稅，所以上述政策對企業選擇折舊方法的影響很有限。

3.中國要求企業對固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法至少每年復核一次，當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差別時，應當調整固定資產的使用壽命與凈殘值。由于固定資產的價值較大，企業只需通過對使用壽命的調整，就可以對業績進行一定程度的調控。而且，固定資產使用壽命、折舊方法、預計凈殘值的改變都采用未來適用法，不用追溯調整。所以，企業只要能證明其固定資產使用壽命與原估計有差別，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

三、固定資產后續支出

理論上講，固定資產在估計使用年限內提供一定服務的總成本，應該包括初始購置成本和所有維修保養以及正常的更新支出。至于這些成本應以何種方式分配至不同的會計期間，則是另一個問題，即修理和正常更新支出是計入當期費用還是計人若干年的經營費用，得取決于所使用的折舊方法和從該資產中取得預期效益的分布或其他分配基礎。

1.資本化和費用化后續支出的差異。無論是資本化的后續支出還是費用化的后續支出，都是固定資產投入使用后，為了維護改進其功能所發生的更新改造支出、修理費用等支出。二者的差異，我們用一個表格來說明:

2.資本化和費用化劃分的影響。(1)對當期損益有影響。從表1可以得知，固定資產后續支出屬于資本化支出的，應計入固定資產的價值，而對修理支出一般計入當期損益。如果發生的維修費用數額較大或者不夠均衡的可以采用預提或待攤方式?？梢姽潭ㄙY產后續支出資本化與費用化的差別將直接影響到企業所反映的資產負債表和利潤表的金額。(2)對當期計提折舊有影響。固定資產改良過程中發生的凈支出計人改良后的固定資產原價。因改良而延長使用年限的固定資產，應對其原使用年限和折舊年限進行調整，而固定資產修理支出由于直接或分期地計入當期損益，故對固定資產的折舊沒有影響。另外，根據財政部關于印發《關于執行<企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》的通知，即財會[2002]18號文規定，處于改良過程中的固定資產，在尚未達到使用狀態前，不需計提折舊，而處于大修理過程中的固定資產無論是修理前，還是修理后，都需照常計提折舊，這也是二者的重要區別之一。(3)對納稅有影響。《企業所得稅稅前扣除辦法》(國稅發[2000]84號)，以下簡稱《辦法》第31條規定，納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值;如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于五年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理。應視為固定資產改良支出:1)發生的修理支出達到固定資產原值20%以上;2)經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長二年以上;3)經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途?？梢姡悇仗幚砼c會計處理相比，明確規定了后續支出資本化的定量判斷標準，減少了因職業判斷產生的不確定性，更易操作。

由此可見，企業固定資產的后續支出是計入成本還是計入當期損益，直接影響當期繳納稅額的多少。如果后續支出作為修理費用直接在當期扣除，不僅可以減少企業所得稅、房產稅等相關稅金的支出，還可增加企業凈現金流量。

四、改進固定資產計價的幾點建議

1.必須強化會計人員在職培訓。從固定資產計價的內容上看，很多都只有有定性而無定量劃分標準。實務操作中仍具有較大的隨意性和不確定性，尤其是大修理費用的處理，更多地依賴于會計人員的職業判斷。另外，由于不同的企業，其生產規模、經營性質各有差異，為固定資產發生的支出究竟哪些應屬于固定資產改良支出，哪些是固定資產修理支出很難絕對分得清楚，很大程度上需要企業財務人員根據企業自身的情況作出具體的判斷。

現階段，中國很多企業不論從會計人員的職業素質和道德，還是從企業的治理結構的完善和內部控制制度的執行看，尚不具備固定資產后續支出計價的條件，而固定資產計價恰當與否又直接影響企業財務報表的客觀、真實，因此，會計人員要實實在在地學習先進科學的會計理論與會計方法，提高會計人員的專業水平和職業道德。另外，作為行使會計人員管理職能的財政部門，還要監督企業建立優勝劣汰的用人機制，保證在崗會計人員的合格稱職。

2.增強可操作性。鑒于此，目前固定資產后續支出計價的有關規定，可操作性較差，但這些規定與中國市場體系的不健全是有聯系的，是當前會計環境下的一種被迫選擇。要解決這些問題，首先必須增強其可操作性，給出具體的指導，減少留給會計人員職業判斷的空間，避免人為操縱因素。增強固定資產計價的可操作性，既要加強企業的靈活自主權，又要限制企業活動的空間，防止企業人為調節會計利潤。

3.完善信息披露制度。無論企業采用什么樣的計價方式，在其財務報告中必須對其固定資產的計價做出說明，以增強信息的明晰性和可比性。

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