會計準則制定模式研究

摘要:會計準則作為對會計信息披露的規范,是財務會計研究領域的重要內容,財務會計的發展過程同時也是對制定高質量會計準則的追求過程。文章就會計準則制定模式研究進行梳理,著重總結了會計準則制定基礎、會計準則制定主體和會計準則制定程序的研究成果,對現有研究的關鍵問題等進行了比較系統的闡述,指出利用演化經濟學理論研究會計準則制定模式的新思路。

關鍵詞:會計準則;制定模式;制定基礎;制定主體;制定程序

一、 引言

IASB基金管理委員會主席Paul A. Volcker(2001)指出,高質量的財務報告依賴于會計準則、會計與審計實踐以及立法和管制這三大支柱,而后兩部分可以歸納為會計準則的實施問題。可見,高質量會計標準即會計準則是生成高質量財務報告的基礎,實施有力的會計準則執行機制是生成高質量財務報告的保證。美國次貸危機(Sub-prime Mortgage Crisis)的爆發,再次引發了人們對制定高質量會計準則的關注。

財務會計作為一個獨立概念的出現是在20世紀30年代(更確切地說是“公認會計原則”出現之后),迄今財務會計的發展已經70余年。值得注意的是,綜觀當代財務會計的發展,我們發現,財務會計一經產生,就與對財務會計及會計信息披露的規范與管制如影隨形(葛家澍、杜興強,2003)。會計準則作為對會計信息披露的規范,是財務會計研究領域的重要內容,財務會計的發展過程同時也是對制定高質量會計準則的追求過程。從20世紀30年代起,國外就已經開始研究會計準則制定問題,我國自1951年起,就開始推行高度統一的會計制度。會計原則、會計準則等術語,在我國教科書中消失了近30年,直到20世紀70年代末,我國會計界重新開始討論會計原則(葛家澍,劉峰,2003)。劉峰(1996)較早地通過完整地理論框架對會計準則的制定進行系統全面的研究。對于會計準則的制定模式可以從不同的角度按多種標準來界定,諸如會計準則的制定權歸屬、制定機構的選擇、制定內容的詳簡、制定人員的來源構成、制定過程的公開獨立性等。但一般而言,會計準則的制定模式的研究涉及會計準則制定基礎、制定主體和制定程序三方面內容。

二、 會計準則制定基礎(導向)

會計準則制定的基礎也被稱作會計準則制定導向,其涉及了在會計準則范圍內的會計政策的選擇空間,所以該問題一直是會計理論界、實務界等各方關注的焦點。在國外,傾向性的觀點是原則基礎的會計準則優于規則基礎的會計準則。Mason、Gibbins(1991)認為,原則基礎的會計準則從總體上優于規則基礎,更有利于提高會計信息質量。如果會計準則是規則導向的,那些期望在會計準則上獲取自我利益的組織,就有了可以進行“對策”的目標與方式(Lys、Vincent,1995)。1997年12月的“AAA/FASB研討會”上,美國會計職業界的代表John Smith首次提出了“以概念為基礎的準則”(Concept-based-Standards)的說法,并且認為概念基礎的準則優于規則基礎的準則(Rule-based-Standards)。Engle(1999)闡述了管理者利用會計準則形式規避經濟交易實質的行為,他的研究發現,管理者通過虛構交易將本應確認負債的項目確認為權益,因此產生了43億美元的成本。

安然事件后,國外對會計準則的原則基礎和規則基礎的研究可謂數不勝數。值得一提的是:Nelson等(2002)通過問卷調查研究得出結論,從業者包括公司會計師、注冊會計師更偏愛具體的會計標準。Dye(2002)的研究進一步證實了Nelson的觀點,其認為,規則基礎的會計準則因增加了管理者操控會計報告結果的機會而使其有效性降低。Nelson(2003)通過對上市公司管理層及審計師的問卷調查得出結論,會計準則越具體,管理層越可能通過交易進行利潤操縱。Webster、Thomton(2004)以加拿大資本市場為例,發現原則基礎的會計準則及其所賦予會計人員的職業判斷空間有助于提高財務報告盈利質量。

我國會計學者對會計準則制定基礎的討論主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)對會計準則制定基礎作了一個概括性描述,他認為制定一項高質量會計準則,其指導思想是按美國制定公認會計原則(GAAP)從所遵循的詳細的“規則基礎”,還是按照國際會計準則理事會(IASB)制定國際財務報告準則(IFRS)所遵循的簡明的“原則基礎”,是一個有爭議而必須通過反復實踐才能回答的問題。

關于“原則基礎或規則基礎哪個更優”的討論研究文獻有很多。例如,平來祿、劉峰、雷科羅(2003)從自利經濟人假定出發,推斷出:每個自利的經濟人在執行會計準則的過程中總是設法最大限度實現自己的利益,如果準則是規則導向的,這表明那些期望在運用會計準則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式;如果采納原則導向不給定具體的政策界限,當存在利益沖突時,最終只能訴求道德操守,這顯然有違經濟學自利經濟人的基本前提,其長期有效性程度也值得關注。由于以原則為基礎制定會計準則尚未在美國付諸實施,預測該方法的有效性程度為時尚早。同時吸取原則和規則的優點,以目標為導向制定我國會計準則(路德明、邱昱芳,2003;裘宗舜、李栗,2004;林鐘高、韓立軍,2005;張美霞,2005),他們認為,目標導向的準則需要財務報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當的職業判斷,孕育職業判斷氛圍;需要變更與財務報告和審計有關的法律框架體系,需要解決準則制定的工作程序方法等會計準則體系中的問題。SEC提出的“目標導向”為最優的制定模式還有待于實踐的檢驗,但是同時吸取原則和規則的優點,以目標為核心制定與我國經濟發展相適應的準則這種思路是可取的。從會計監管的視角,洪劍峭、婁賀統(2004)提出,會計準則的制定基礎與會計監管的有效程度相關,準則基礎的變遷應該與具體的會計監管環境相適應。在會計監管相對較弱的環境中,選擇規則基礎的會計準則。基于政治學視角,張力、陳許高(2007)分析了美國2002會計改革法案的政治機會主義傾向, 并從國際財務報告準則制定導向的內生性、會計準則的形成機理及財務舞弊行為的責任認定等角度探討了我國當前會計準則制定導向的選擇,認為規則導向的會計準則在一個相當長的歷史時期內都有存在的合理性。

但是以上這些研究多是從理論層面進行規范分析,沒有取得嚴格的實證證據作為支撐。魏明海(2005)從理論推演和數據實證兩方面得出結論,我國會計準則制定要選擇基于原則基礎的規則基礎。張為國(2005)也基于規范和實證綜合分析的結果,指出原則基礎會計準則和規則基礎會計準則各有利弊,會計準則制定機構在制定會計準則制定過程中,不應只選擇其中一種,而應根據不同情況綜合運用。

這些研究結果表明我國學者并未傾向會計準則制定的原則基礎,視具體情況選擇制定基礎是大多數學者贊同的觀點。

三、 會計準則制定主體

會計準則的制定主體是指會計準則的制定者,構成合理的制定者有利于制定出高質量的會計準則。國外的研究傾向于支持由會計職業界來制定會計準則。Carey(1969)認為,美國早期對鐵路和公用事業會計的政府管制并未導致更可靠的財務報表,而未受管制企業的會計實務卻有較大程度的改進,因此,其反對將上市公司會計規則的制定權賦予聯邦貿易委員會這個政府管制機構。以George May為首的,與紐約證券交易所合作的專門委員會(A special Committee on Co-operation With Stock Exchanges)1932年向股票上市委員會提交了一封信,該信建議紐約證券交易所應要求上市公司遵循基本原則,這些原則應當由包括公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經過研究后確定(Zeff,1972)。Nolan(1972)認為,眾多的規則必須由像FASB這樣的機構來制定。Most(1986)提出,會計準則應該由一個研究型組織制定,一個合適的研究型組織應該包括學術界的優秀人才,并得到職業界和產業界的資助。當然,這一研究型組織制定出的會計準則應該接受注冊會計師協會的支持或否決。

我國關于會計準則制定主體的大部分研究結果并不支持完全由政府及相關機構制定會計準則。按照“無知之幕”的要求:準則制定者應該是毫無自身利益要求的無利益關系人(薛云奎,1999)。陳冬華、陳信元(2003)以世紀星源案例,研究了利益相關者在我國會計準則制定過程中的作用,發現會計會計準則的制定不僅僅是技術問題,而且是關乎利益協調的政治問題,利益相關者應參與會計準則制定。基于博弈分析,林鐘高、韓立軍(2005),高筠燕、盧銳(2005)指出,政府在準則制定權的博弈中處于強勢地位,會計準則制定權合約配置應以政府為主導、民間機構為輔助的結合方式。纂好東、楊志強(2003),吳聯生(2004)的實證調查數據結果顯示被調查者大都贊成利益相關者參與會計準則的制定,社會各方廣泛參與會計準則的制定,是在更大程度上提高會計準則公正性的基礎。王建新(2001;2005),張嘉興、張俊民(2006),宋英慧、高銘(2007),李寧(2007),李桂榮(2007),林鐘高、徐虹(2007)分別從會計準則制定權的博弈視角、游說視角、創造性會計視角、熵理論視角對會計準則制定主體進行了研究,其研究結果也表明利益相關者應該更廣泛地參與會計準則制定。

但是,梁爽(2005)運用產權經濟學等理論,分析了有效會計準則制定機構應具備權威性、效益性和公正性的特征,得出了我國會計準則制定機構(財政部會計司)是一種有效的會計準則制定機構的結論。劉浩,孫錚(2005)從新制度經濟學的企業所有權理論出發,對會計準則制定權的歸屬提出經濟解釋,為了遏制經理的的“特定控制權收益”,政府擁有了會計準則的制定權,而經理僅擁有了在會計準則框架內做出會計判斷的權利。

四、 會計準則制定程序

會計準則制定程序指會計準則的應循程序,會計準則在制定過程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴密、穩定的程序,準則制定的獨立性、公平性和公開性就能夠得到保證。我國學者們對會計準則制定程序進行討論,目的是保證會計信息的利益相關者能夠有效地參與到會計準則的制定中,以制定出高質量的會計準則。楊有紅(1999)建議,將經濟后果博弈機制引人會計準則制定過程并建立高度標準化的會計準則制定程序。由于我國會計準則的制定機構的博弈機制缺乏獨立性(王建新,2001),在這種博弈機制下,準則的博弈程序流于形式,征求意見往往難以得到重視,即使得到重視也難在準則中有體現。這種模式下節約了談判成本和交易成本,卻極大地提高了運行成本和監督成本。

在借鑒FASB和IASB的會計準則應循程序的基礎上,2003年7月10日,財政部頒發了我國會計準則的制定程序,從此,我國會計準則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發布階段四個階段。但是,有學者還建議對此進一步完善。遵守公開的應循程序,對擬立項的準則公開發布討論意見稿或舉行聽證會,并將有關的問題、原則和方法、相關理論等全部加以公開,在制定過程中最大限度的讓各利益集團參與并發表意見(裘宗舜、韓洪靈,2003)。會計準則的制定過程中有著保密性的特點(陳萍,2006),我國會計準則起草擬訂的整個過程對普通公眾而言都是保密的,缺乏多次征求意見的環節,對于準則制定過程中背景材料和討論情況也是很少向外界披露,這使有動力參與準則制定的利益相關者被拒之門外。因此,準則制定機構應當適當公開準則制定程序,方便大眾加入制定討論。基于演化經濟學理論,林鐘高、徐虹(2007)提出,建立會計準則征求意見稿反饋系統,讓會計準則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻研究結果表明向利益相關者公開會計準則制定程序的程度仍然不足。

五、 結論及研究思路

高質量的財務報告是財務會計的目標,而高質量的財務報告要求高質量的會計準則,因此,會計準則制定是財務會計研究永恒的主題。雖然國內外對會計準則的制定模式已經作了大量的研究并形成諸多研究成果,但至今沒有一個國家或國際組織的會計準則能夠提供完美的財務會計報告,這就說明對會計準則制定模式的研究還要繼續。

已有關于會計準則制定模式,包括會計準則制定基礎、會計準則制定主體、會計準則制定程序等的研究,其理論基礎大都是制度經濟學理論,比如交易成本理論、契約理論、代理理論等。而制度經濟學仍然采用新古典經濟學的研究范式,新古典經濟學是以經典物理學的力學方法為基本的分析方法,以簡單的均衡決定論來分析復雜的經濟問題。

經濟是不斷向前發展的,新情況、新問題的涌現勢必要求會計準則隨之演化,因此,會計準則的制定是一個動態的過程。然而新古典經濟學的以原子論和機械力學為隱喻的靜態均衡分析方法并不能真實地表現會計準則制定基礎、主體、程序等之間的相互作用關系,也不能反映外界環境變化對會計準則制定的影響。所以,使用傳統制度經濟學方法很難對會計準則制定進行動態分析。演化經濟學理論是針對動態過程的演化分析方法,以此為基礎對會計準則制定模式進行研究將是一種嶄新的研究思路。

參考文獻:

1. Mason, A., M. Gibbins. Judgement and U.S. Accounting Standards. Accounting Horizons,1991, (5).

2. Engle E. Debt-equity Hybrid Securities. Journal of Accounting research,1999,(37),(autumn).

3. Nelson, M., J. Elliott, R. Tarpley.Evid- ence from Auditors about Managers and auditors Eamings-management Decisions. Accounting Review, 2002,(77).

4. 葛家澍,劉峰.從會計準則的性質看會計準則的制訂.會計研究,1996,(2).

5. 路德明,邱星芳.會計準則制定:以原則為基礎還是以規則為基礎.財經論叢,2003,(1).

6.洪劍峭,婁賀統.會計準則導向賀會計監督的一個經濟博弈分析.會計研究,2004,(1).

7. 陳冬華,陳信元.中國會計準則制訂中的利益協調:來自世紀星源的案例證據.會計研究,2003,(6).

8. 陳萍.會計準則制定的制度博弈西考.財經理論與實踐,2006,(3).

基金項目:國家社科基金西部項目(09XSH019)階段性研究成果。

作者簡介:杜靜然,天津財經大學會計學博士生,內蒙古財經學院副教授。

收稿日期:2009-10-10。