跨地區經營匯總納稅企業所得稅相關問題

□文/王翠萍

跨地區經營匯總納稅企業所得稅相關問題

□文/王翠萍

新企業所得稅于2008年1月1日施行，該法規定居民企業在中國境內設立了不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。為合理解決所得稅收入的跨區轉移問題，國家稅務總局與財政部下發了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》。

跨地區經營；匯算清繳；就地預繳；二級分支機構

企業所得稅法第五十條和第五十一條分別規定，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構，應當匯總納稅；非居民企業在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總納稅。由此，可能出現地區間稅源轉移問題，關系到地方財政的分配問題。為加強跨地區經營匯總納稅企業所得稅的征收管理，國家稅務總局制定了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），現就《辦法》的相關內容做如下分析。

一、《辦法》確定了以下幾方面內容

1、跨地區經營匯總納稅企業所得稅處理原則。跨地區經營匯總納稅企業所得稅處理原則為：按照“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的所得稅處理原則計算繳納企業所得稅。統一計算，是指企業總機構統一計算包括企業所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所在內的全部應納稅所得額、應納稅額；分級管理，是指總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理；就地預繳，是指總機構、分支機構應按本辦法的規定，分月或分季分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業所得稅；匯總清算，是指在年度終了后，總機構負責進行企業所得稅的年度匯算清繳，統一計算企業的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補稅款；財政調庫，是指財政部定期將繳入中央國庫的跨地區總分機構企業所得稅待分配收入，按照核定的系數調整至地方金庫。

2、匯總納稅的范圍。總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分期預繳企業所得稅。二級分支機構及其下屬機構均由二級分支機構集中就地預繳企業所得稅；三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構。

3、總機構和分支機構處于不同稅率地區的情況。先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后依照《辦法》第十九條規定的比例和第二十三條規定的三因素及其權重，計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額后，再分別按總機構和分支機構所在地的適用稅率計算應納稅額。

4、稅款的預繳和匯算清繳。企業應根據當期實際利潤額，按照辦法規定的預繳分攤方法計算總機構和分支機構的企業所得稅預繳額，分別由總機構和分支機構分月或者分季就地預繳。在規定期限內按實際利潤額預繳有困難的，經總機構所在地主管稅務機關認可，可以按照上一年度應納所得額的1/12或1/4，由總機構、分支機構就地預繳企業所得稅。預繳方式一經確定，當年度不得變更。總機構和分支機構應分期預繳的企業所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳。總機構預繳的部分，其中25%就地入庫，25%預繳中央國庫，按照財預［2008］10號文件的有關規定進行分配。

5、分支機構分攤稅款的計算方法。總機構應按照以前年度（1～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支機構的經營收入、職工工資和資產總額三個因素計算各分支機構應分攤所得稅款的比例，三因素的權重依次為0.35、0.35、0.3。計算公式為：

某分支機構分攤比例=0.35×（該分支機構營業收入/各分支機構營業收入之和）+0.35×（該分支機構工資總額/各分支機構工資總額之和）+0.3×（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）

公式中分支機構僅指需要就地預繳的分支機構，該稅款分攤比例按上述方法一經確定后，當年不做調整。

6、征收管理。總機構和分支機構均應依法辦理稅務登記，接受所在地稅務機關的監督和管理。

二、相關問題解析

1、二級分支機構的判定問題。根據國稅函［2009］221號文，二級分支機構是指總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的領取非法人營業執照的分支機構。總機構應及時將其所屬二級分支機構名單報送總機構所在地主管稅務機關，并向其所屬二級分支機構及時出具有效證明（支持證明的材料包括總機構撥款證明、總分機構協議或合同、公司章程、管理制度等）。二級分支機構在辦理稅務登記時應向其所在地主管稅務機關報送非法人營業執照（復印件）和由總機構出具的二級分支機構的有效證明。其所在地主管稅務機關應對二級分支機構進行審核鑒定，督促其及時預繳企業所得稅。以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供有效證據證明其二級及二級以下分支機構身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業所得稅，不執行《國家稅務總局關于印發＜跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國稅發［2008］28號）的相關規定。

2、無須就地預繳所得稅的企業。主要有：①未納入中央和地方分享范圍的企業的分支機構。未納入中央和地方分享范圍的企業包括鐵路運輸企業（包括廣鐵集團和大秦鐵路公司）、國有郵政企業、國有商業銀行及銀行投資公司、中國石油、中國石化以及海洋石油天然氣企業（包括港澳臺和外商投資、外國海上石油天然氣企業）等；②三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅；③總機構設立具有獨立生產經營職能的部門，且具有獨立生產經營職能的部門與管理職能部門的經營收入、職工工資和資產總額不能分開核算的，具有獨立生產經營職能的部門不得視同一個分支機構，不就地預繳企業所得稅；④不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納增值稅、營業稅的產品售后服務、內部研發、倉儲等企業內部輔助性的二級及以下分支機構；⑤上年度認定為小型微利企業的，其分支機構不就地預繳企業所得稅；⑥新設立的分支機構，設立當年不就地預繳企業所得稅；⑦撤銷的分支機構在撤銷當年剩余期限內應分攤的企業所得稅由總機構繳入中央國庫；⑧企業在中國境外設立的不具有法人資格的營業機構，不就地預繳企業所得稅。

三、總分機構分季預繳企業所得稅的計算及匯算清繳

鑫達集團公司主要從事通信設備的生產加工和銷售，總公司設在杭州，出于生產經營的需要先后在南京、武漢和深圳設立了不具備法人資格的分公司。2009年深圳分公司適用20%的所得稅過渡稅率，總公司及其他分公司適用25%的稅率，上述分公司符合匯總納稅的條件，并采取分季度預繳所得稅的辦法。2009年第三季度匯總后的全部應納稅所得額為20，000萬元，各分公司2008年經營收入、工資總額和資產總額占分公司合計數的比重如表1所示。（表1）

表1

該集團公司總分支機構如何匯總納稅？

第一步，計算各分公司的分攤比例。2009年第三季度的所得，杭州總公司應按照2008年各分公司的經營收入、職工工資和資產總額三個因素來計算各分公司分攤所得稅款的比例，計算公式為：

某分支機構分攤比例＝0.35×（該分支機構營業收入÷各分支機構營業收入之和）＋0.35×（該分支機構工資總額÷各分支機構工資總額之和）＋0.30×（該分支機構資產總額÷各分支機構資產總額之和）

根據上述公式，可以求得南京分公司的分攤比例為 20%×0.35+19%×0.35+28%×0.3= 22.05%。同理，可以求得武漢和深圳分公司的分攤比例分別為32.7%、45.25%。

第二步，計算集團公司的應納稅總額。集團公司全部應納稅所得額為20，000萬元，根據國稅發［2008］28號文件的規定，其中50%在各分公司間分攤，50%由總公司分攤，即總公司分攤所得額20000×50%=10000（萬元），各分公司分攤所得額20000×50%=10000（萬元）。在各分公司分攤的所得額中，南京分公司分攤10000×22.05%=2205（萬元），武漢分公司分10000×32.7%=3270（萬元），深圳分公司分攤10000×45.25%=4525（萬元）。則鑫達集團應納稅總額=（10000+2205+3270）×25%+4525×20% =4773.75（萬元）。

第三步，計算總公司和各分公司應預繳的應納稅額。集團公司2009年第三季度的應納稅總額 4773.75萬元中，總公司應分攤4773.75×50%=2386.88（萬元），各分公司分攤4773.75×50%=2386.88（萬元）。南京分公司應分攤2386.88×22.05%=526.31（萬元），武漢分公司分2386.88×32.7%=780.51（萬元），深圳分公司分攤2386.88×45.25%=1080.06（萬元）。

第四步，匯總清算。在2009年度終了后，集團總公司應依照法律、法規和其他有關規定進行所得稅年度匯算清繳。各分支機構不進行企業所得稅匯算清繳。集團總公司按照上述辦法統一計算集團2009年度的應納所得稅額，抵減總公司、各分公司當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補稅款。當年應補繳的所得稅款，由總機構繳入中央國庫。當年多繳的所得稅款，由總機構所在地主管稅務機關開具“稅收收入退還書”等憑證，按規定程序從中央國庫辦理退庫。

[1]劉曉偉.匯總納稅企業如何預繳所得稅.稅收征納，2008.6.

[2]周存慧.淺議跨地區總分機構的企業所得稅問題.會計師，2009.1.

[3]劉磊.《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》解析.中國稅務，2008.6.

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新疆五家渠農六師勘測設計研究有限責任公司）