淺談刑法偷稅罪的修訂及其對(duì)稅收工作的影響

□范立新

(河南省國(guó)家稅務(wù)局,鄭州450008)

淺談刑法偷稅罪的修訂及其對(duì)稅收工作的影響

□范立新

(河南省國(guó)家稅務(wù)局,鄭州450008)

《刑法修正案(七)》對(duì)刑法第201條偷稅罪作了重大修改。從我國(guó)的法律看,刑法修訂往往早于稅法的修訂,兩者關(guān)于偷稅違法行為和犯罪的界定上又具有很強(qiáng)的接續(xù)性。

偷稅罪;修訂;稅收

2009年2月28日,全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)了《刑法修正案(七)》。該修正案對(duì)刑法第201條偷稅罪的罪名、犯罪構(gòu)成及刑罰適用等方面作了重大修改。從我國(guó)的法律看,刑法修訂往往早于稅法的修訂,兩者關(guān)于偷稅違法行為和犯罪的界定上又具有很強(qiáng)的接續(xù)性[1]。因此,刑法關(guān)于偷稅罪的修訂內(nèi)容將對(duì)《稅收征管法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的修訂產(chǎn)生重大影響,也會(huì)影響到目前及今后相關(guān)稅收工作管理理念和具體操作要求的變化。目前,對(duì)偷稅罪涉及的稅收問(wèn)題已引起廣泛的關(guān)注,在實(shí)踐工作中還存在一些爭(zhēng)議,而目前尚無(wú)對(duì)偷稅罪的司法解釋或進(jìn)一步的具體規(guī)定。筆者對(duì)偷稅罪的修訂內(nèi)容及其對(duì)稅收工作的影響作以粗淺分析,以期推動(dòng)對(duì)此問(wèn)題的研究。

一、罪名變化及其影響

刑法第201條的罪名由“偷稅罪”修訂為“逃避繳納稅款罪”。

傳統(tǒng)觀念認(rèn)為,納稅人發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)即產(chǎn)生了國(guó)家稅收,稅收是國(guó)家的應(yīng)有財(cái)產(chǎn),納稅人將本應(yīng)屬于國(guó)家的財(cái)產(chǎn)即稅收或部分稅收據(jù)為己有而不繳納,如同從國(guó)庫(kù)里竊取財(cái)產(chǎn),符合偷盜的本質(zhì)特征——“在不為所有人知悉的情況下秘密竊取”,因此,將納稅人發(fā)生納稅義務(wù)卻不繳納的行為定為“偷”稅。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、公共財(cái)政理論的興起,人們對(duì)于稅收的觀念也發(fā)生了很大的變化。稅收的本質(zhì)更多地被看做是納稅人為獲取公共產(chǎn)品而支付的“對(duì)價(jià)”,國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系被看做是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系[2]。納稅人發(fā)生納稅義務(wù)時(shí),國(guó)家是債權(quán)人,納稅人是債務(wù)人?；趥囊话阍?在納稅人未支付“對(duì)價(jià)”的情況下,國(guó)家作為債權(quán)人對(duì)納稅人(債務(wù)人)只享有請(qǐng)求權(quán),而不能直接成為納稅人(債務(wù)人)財(cái)產(chǎn)的所有人。如同買賣雙方形成的合同之債中,賣方在貨物發(fā)出后而買方未支付貨款時(shí),買方對(duì)其財(cái)產(chǎn)包括應(yīng)支付的貨款仍享有所有權(quán),賣方只享有請(qǐng)求買方支付貨款的權(quán)利,并不自然成為買方財(cái)產(chǎn)的所有人且不能采取綁架等非法手段索取貨款。同理,在納稅人未履行納稅義務(wù)時(shí),其應(yīng)繳納稅款的所有權(quán)并未從納稅人轉(zhuǎn)移到國(guó)家,應(yīng)繳納的稅款仍屬于納稅人的私有財(cái)產(chǎn)而不歸國(guó)家所有,因此,其行為并非將國(guó)家財(cái)產(chǎn)或稱國(guó)家稅收“秘密竊取”。從世界其他國(guó)家刑法規(guī)定看,這種行為被稱為“Tax Evasion”,意即公民逃避履行納稅義務(wù)。我國(guó)刑法第201條的罪名由“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”,體現(xiàn)出稅收理念的變化,也與其他國(guó)家的規(guī)定相一致。

這一立法理念的變化,涉及稅收征管法與刑法銜接中的兩個(gè)問(wèn)題。一個(gè)是目前稅收征管法第63條偷稅行為與逃避繳納稅款罪的銜接問(wèn)題。另一個(gè)則是騙取出口退稅行為構(gòu)成犯罪移送公安機(jī)關(guān)的罪名確定問(wèn)題。

對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題,因?yàn)橥刀惖倪`法行為和犯罪之間從性質(zhì)上看是統(tǒng)一的,只是量的差異,即違法行為達(dá)到一定危害程度構(gòu)成犯罪,另外,從我國(guó)1979年以來(lái)關(guān)于偷稅違法行為和犯罪的歷次立法修訂過(guò)程看,均是刑法對(duì)偷稅罪先行修訂,稅法隨后與刑法協(xié)調(diào)。因此,筆者建議《稅收征管法》及時(shí)對(duì)第63條予以修訂,以達(dá)到關(guān)于稅收違法行為行政法規(guī)定和刑法規(guī)定的統(tǒng)一。

第二個(gè)問(wèn)題涉及稅收實(shí)踐問(wèn)題,即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)騙取出口退稅行為以“騙取出口退稅罪”還是以“逃避繳納稅款罪”的罪名向公安機(jī)關(guān)移送。《刑法》第204條第1款規(guī)定,以假報(bào)出口或者其他欺騙手段,騙取國(guó)家出口退稅款的是騙取出口退稅罪;第2款規(guī)定,納稅人繳納稅款后,采取第1款規(guī)定的欺騙方法,騙取所繳納的稅款的,依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分,依照第1款的規(guī)定處罰。筆者認(rèn)為,在將稅款看做國(guó)家自然形成的財(cái)產(chǎn)時(shí),不論納稅人是否將應(yīng)當(dāng)繳納的稅款繳入國(guó)庫(kù),納稅人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的“應(yīng)當(dāng)繳納的稅款”均為國(guó)家財(cái)產(chǎn)。1997年《刑法》第204條第2款中,犯罪對(duì)象是納稅人已繳納的“應(yīng)當(dāng)繳納的稅款”,第201條的犯罪對(duì)象是納稅人不繳或少繳“應(yīng)當(dāng)繳納的稅款”,兩者具有相同的犯罪對(duì)象,即納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款,因此,第204條第2款將納稅人騙取所繳納的稅款按第201條規(guī)定處理也就順理而成。但是,從目前偷稅罪的罪名改為逃避繳納稅款罪體現(xiàn)出的立法理念來(lái)看,兩者的犯罪對(duì)象存在重大差異。逃避繳納稅款罪是行為人逃避應(yīng)履行的納稅義務(wù)使國(guó)家沒(méi)有征收到應(yīng)當(dāng)征收的稅款的一種犯罪行為,在這種情況下,納稅人應(yīng)納稅款的所有權(quán)并未由納稅人轉(zhuǎn)為國(guó)家;《刑法》第204條第2款規(guī)定“納稅人繳納稅款后,采取前款規(guī)定的欺騙方法,騙取所繳納的稅款”,是行為人繳納稅款后采用欺騙的手段從國(guó)庫(kù)中騙取出口退稅款[3],這種情況下,稅款的所有權(quán)人已由納稅人轉(zhuǎn)為國(guó)家,兩者的犯罪對(duì)象顯然是不同的。

目前,國(guó)家并未對(duì)《刑法》第204條進(jìn)行修訂,即仍執(zhí)行第2款關(guān)于“騙取所繳納的稅款的,依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰”的規(guī)定。但筆者認(rèn)為,從立法方向看,不論納稅人騙取的稅款是否超過(guò)其繳納的稅款,其侵犯的對(duì)象均是國(guó)家已征收到的稅款,即稅款的所有人是國(guó)家。因此,《刑法》第204條第2款應(yīng)與該條第1款的犯罪對(duì)象是統(tǒng)一的,建議立法機(jī)關(guān)予以明確,即對(duì)于騙取出口退稅行為構(gòu)成犯罪的,不論是否超過(guò)其繳納稅款數(shù)額,均屬于騙取出口退稅罪。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照騙取出口退稅罪的罪名移交即可。

二、犯罪行為和結(jié)果構(gòu)成的修訂及其影響

(一)犯罪行為構(gòu)成的修訂內(nèi)容及原因

1997年刑法第201條將偷稅罪的行為構(gòu)成規(guī)定為:“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等。”《刑法修正案(七)》將逃避繳納稅款罪的行為構(gòu)成規(guī)定為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。其犯罪行為要件的表述由列舉式改為概括式,由敘明罪狀改為簡(jiǎn)明罪狀。

其修訂原因是,1997年刑法第201條對(duì)偷稅罪的行為構(gòu)成表述雖然采取相對(duì)明晰的列舉式,但也存在外延不周、理解不一和對(duì)稅權(quán)缺乏動(dòng)態(tài)保護(hù)的問(wèn)題。一是刑法在條文中列舉偷稅手段存在不周延、一些行為侵害國(guó)家稅權(quán)但難以定性的問(wèn)題。如,納稅人在賬簿上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列支成本在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)予調(diào)整而未調(diào)整,從字面上來(lái)看,不屬于偷稅罪的法定行為,但又實(shí)際上造成了少繳稅款的結(jié)果,因此,為此行為是否屬于偷稅一直存在爭(zhēng)議;再如,2002年最高人民法院《關(guān)于審理非法生產(chǎn)、買賣武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌等刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第三條第一款規(guī)定,使用偽造、變?cè)?、盜竊的武裝部隊(duì)車輛號(hào)牌,不繳或者少繳應(yīng)納的車輛購(gòu)置稅、車輛使用稅等稅款,達(dá)到偷稅罪定罪數(shù)額的,依照偷稅罪的規(guī)定定罪處罰。這一規(guī)定也說(shuō)明以條文列舉形式的偷稅手段的不周延。二是存在對(duì)刑法偷稅罪的具體手段理解不一問(wèn)題。如,“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”是構(gòu)成偷稅罪的一種獨(dú)立的行為還是構(gòu)成偷稅罪的一個(gè)必備條件在實(shí)踐中一直存在爭(zhēng)議。三是對(duì)稅權(quán)缺乏動(dòng)態(tài)保護(hù)。稅收法律制度,是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制的不斷變化而變化的,在這個(gè)變化過(guò)程中,納稅義務(wù)成立的法定條件也處在變動(dòng)之中,偷稅罪采取“明示其一,排除其他”的列舉式雖具有一定的積極意義,但難于適應(yīng)涉稅行為的動(dòng)態(tài)變化。因此,從其他國(guó)家規(guī)定看,一般也將偷稅行為概括為通過(guò)欺詐或不正當(dāng)手段進(jìn)行逃稅的行為,而不具體羅列。

(二)犯罪結(jié)果的修訂內(nèi)容及原因

1997年刑法第201條第1款中對(duì)偷稅罪的結(jié)果構(gòu)成的規(guī)定是,“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的,處3年以下有期徒刑或者拘役,并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”?！缎谭ㄐ拚?七)》刪除了偷稅罪的結(jié)果構(gòu)成關(guān)于偷稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn),而規(guī)定為逃避繳納稅款數(shù)額“較大”并且占應(yīng)納稅額10%以上的,數(shù)額“巨大”并且占應(yīng)納稅額30%以上的。修訂原因大致包括以下三個(gè)方面:

1.1997年刑法對(duì)偷稅罪的結(jié)果構(gòu)成中的數(shù)額要求為1萬(wàn)元以上,十幾年的經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展,使數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)顯得過(guò)低

最高人民法院2002年12月4日《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》明確規(guī)定“偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下,納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金,犯罪情節(jié)輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰”。但修改后的規(guī)定仍難以實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)調(diào)。刑法理論中,數(shù)額因素是犯罪構(gòu)成的犯罪為數(shù)額犯,即實(shí)施某些行為,必須達(dá)到法定的數(shù)額要求才能成立該種犯罪,否則不能構(gòu)成該種犯罪。由于同樣的數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度有所不同,因此,刑法條文中大部分關(guān)于數(shù)額犯的規(guī)定是“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”,具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)踐中的具體情況通過(guò)司法解釋的方式加以規(guī)定并隨著實(shí)際情況的變化適時(shí)地作出調(diào)整,以保持刑法規(guī)定的相對(duì)穩(wěn)定性。

2.1997年刑法對(duì)偷稅罪的結(jié)果構(gòu)成中的數(shù)額要求打擊面過(guò)寬

世界多數(shù)國(guó)家的刑法理論認(rèn)為,凡違反法律的禁止性規(guī)定或命令性規(guī)定的行為都是犯罪,即行政違法和刑事違法都是犯罪;一切具有刑罰性格的法律效果包括刑事刑罰、保安處分、行政罰等都被認(rèn)為是刑罰。對(duì)逃稅行為往往查得嚴(yán),民事罰款多,真正定罪的很少。而我國(guó)目前對(duì)犯罪和刑罰均作狹義理解,將一般的行政違法與刑事犯罪、行政處罰與刑罰嚴(yán)格加以區(qū)分。按1997年刑法偷稅罪的結(jié)果構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn),相當(dāng)一部分偷稅案件都要移交司法部門追究刑事責(zé)任。如果不全部移交,稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)人員要承擔(dān)不移交刑事案件罪的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn);如果全部移交,又形成打擊面過(guò)寬、司法機(jī)關(guān)工作負(fù)擔(dān)過(guò)重的局面。

3.1997年刑法關(guān)于偷稅罪結(jié)果的兩個(gè)量刑檔次之間出現(xiàn)了空檔

對(duì)偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30%但超過(guò)十萬(wàn)元的,或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上但不滿十萬(wàn)元的,刑法第201條并無(wú)相應(yīng)的規(guī)定。實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)按涉嫌偷稅罪移交公安機(jī)關(guān),司法機(jī)關(guān)對(duì)這兩類行為應(yīng)如何處理,應(yīng)否定罪,如果定罪如何處罰等一直存在爭(zhēng)議。

(三)對(duì)于稅收征管法相關(guān)條文及征管實(shí)踐的影響

我國(guó)刑法和稅收法律中均有對(duì)涉稅違法行為的規(guī)定,兩者相對(duì)獨(dú)立,但對(duì)違法行為性質(zhì)的界定方面又具有相通性,即往往對(duì)違法行為的客觀表現(xiàn)表述一致,只是量的區(qū)別而確定為違法還是犯罪。因此,刑法對(duì)偷稅罪行為、結(jié)果要件的修改相應(yīng)會(huì)引起稅收征管法有關(guān)條文的修改和征管實(shí)踐的改變。

1997年刑法第201條偷稅罪與稅收征管法第63條偷稅行為、第66條騙取出口退稅行為相對(duì)應(yīng)。如前文所述,刑法第201條修訂后,不再與第66條騙取出口退稅行為對(duì)應(yīng);稅收征管法第63條關(guān)于偷稅的行為構(gòu)成和結(jié)果構(gòu)成則應(yīng)予以修改以與刑法相呼應(yīng),同時(shí),也將影響到稅收征管法第64條的規(guī)定和理解。

稅收征管法將納稅人的不申報(bào)行為分別在兩個(gè)法條中規(guī)定,即第63條經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)和第64條納稅人不申報(bào),兩者的區(qū)別是納稅人心理狀態(tài)分別是故意和非故意。第63條的不申報(bào)是納稅人故意行為,即納稅人已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面通知申報(bào)或已辦理稅務(wù)登記情況下未辦理納稅申報(bào);第64條第2款不申報(bào)是納稅人非故意行為。在稅收實(shí)踐中,第64條第2款的適用主體大多為稅務(wù)機(jī)關(guān)的未控管戶,即無(wú)證戶和不需辦理稅務(wù)登記的納稅人,其他納稅人的不申報(bào)均按第63條關(guān)于偷稅的規(guī)定處理。逃避繳納稅款罪將“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”改為“不申報(bào)”后,如果不將第64條第2款所規(guī)定的納稅人的非故意不申報(bào)與逃避繳納稅款罪的故意不申報(bào)區(qū)分,對(duì)于經(jīng)濟(jì)類違法行為人來(lái)說(shuō),無(wú)疑會(huì)造成逃避繳納稅款罪的打擊面過(guò)寬。因此,稅收征管法在對(duì)第63條和第64條第2款修訂時(shí),仍應(yīng)將納稅人的不申報(bào)行為進(jìn)行區(qū)分。

三、刑罰適用的修訂及其影響

刑法第201條第4款修訂為,有第1款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。其修訂的具體內(nèi)容和影響包括兩個(gè)方面:

(一)初犯不追究刑事責(zé)任的規(guī)定及影響

對(duì)逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額和比例標(biāo)準(zhǔn),已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯,滿足以下三個(gè)先決條件可不予追究刑事責(zé)任:一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款;二是繳納滯納金;三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。這一規(guī)定是關(guān)于偷稅罪修訂的最大變化,也是刑法唯一的關(guān)于接受行政處理處罰后不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定,突出體現(xiàn)了對(duì)逃避繳納稅款罪刑罰適用方面的“寬和”導(dǎo)向[4]。

這一修訂內(nèi)容確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉及逃避繳納稅款行為的先行處理權(quán)。而初犯不予追究刑事責(zé)任的條件是納稅人已接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰,這就意味著涉及逃避繳納稅款行為應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理、處罰決定且需待納稅人是否接受后,方可確定公安機(jī)關(guān)是否立案、是否追究刑事責(zé)任問(wèn)題。這顯然將改變公安機(jī)關(guān)以往對(duì)涉及偷稅罪直接立案或提前介入處理的方式,對(duì)涉嫌逃避繳納稅款罪的,只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行處理,即使由公安機(jī)關(guān)首先發(fā)現(xiàn)的案件也應(yīng)移交稅務(wù)機(jī)關(guān)前行處理后,再?zèng)Q定是否追究刑事責(zé)任。

但是,納稅人接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰的期限如何確定,或者說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于何時(shí)移送公安機(jī)關(guān)存在較大的爭(zhēng)議。

一種觀點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以行政處理、處罰的截止時(shí)間為限向公安機(jī)關(guān)移送。此種觀點(diǎn)認(rèn)為,不予追究刑事責(zé)任的原因是納稅人有悔過(guò)表現(xiàn),納稅人接受處理處罰必須是積極主動(dòng)的行為,如果不是納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳和接受處罰,則仍要追究納稅人的刑事責(zé)任。根據(jù)目前稅收征管法的規(guī)定,納稅人須于法律法規(guī)確定的期限或稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律法規(guī)確定的期限內(nèi)補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款,一般為15天。根據(jù)此觀點(diǎn),納稅人一般在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰通知書(shū)15天之內(nèi)繳納稅款、滯納金和稅款,即可不予追究刑事責(zé)任。此觀點(diǎn)有利于稅款、滯納金及罰款的入庫(kù),但會(huì)弱化稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的力度,同時(shí),由于可能存在的征納糾紛、強(qiáng)制執(zhí)行的壓力,司法機(jī)關(guān)處理涉稅案件的難度會(huì)大大增加。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)于行政權(quán)力用盡后移交公安機(jī)關(guān)。此觀點(diǎn)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)只要將稅款、滯納金及行政處罰的目的實(shí)現(xiàn),不論納稅人是主動(dòng)接受還是被動(dòng)接受,也不論稅務(wù)機(jī)關(guān)是否采取強(qiáng)制執(zhí)行措施,只要國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益不受損害,均不再追究納稅人的刑事責(zé)任。筆者同意此種觀點(diǎn),從法條字面理解看,補(bǔ)繳稅款、滯納金、已受行政處罰本身應(yīng)包括主動(dòng)接受和被動(dòng)接受;從實(shí)際工作看,稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施可以發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人經(jīng)濟(jì)信息的優(yōu)勢(shì),同時(shí)也可以有效分解稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)處理案件的工作量,從而妥善解決逃避繳納稅款罪刑事責(zé)任追究問(wèn)題。

(二)不予追究刑事責(zé)任除外條款的規(guī)定及影響

刑法修正案規(guī)定,初犯不追究刑事責(zé)任,但五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。這兩種除外情況是基于納稅人的主觀惡性較深所作的規(guī)定,類似于刑法關(guān)于累犯的規(guī)定。值得注意的是,第二種情況下,納稅人在五年內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰,第三次違法行為必須構(gòu)成逃避繳納稅款罪,即要同時(shí)達(dá)到刑法關(guān)于逃避繳納稅款罪的數(shù)額和比例雙重標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)1997年刑法第201條規(guī)定,偷稅罪采取“數(shù)額加比例”的標(biāo)準(zhǔn),但根據(jù)2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》第四條的規(guī)定,兩年內(nèi)因偷稅受過(guò)二次行政處罰,又偷稅且數(shù)額在一萬(wàn)元以上的,應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。將偷稅罪由“數(shù)額加比例”改為了單純的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn),即兩年內(nèi)受過(guò)行政處罰,第三次偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上,不管偷稅比例是否達(dá)到10%以上,均按偷稅罪處理。此規(guī)定在一定程度上抑制了屢次違法但不犯罪的情況,但與“禁止重復(fù)評(píng)價(jià)”的法律原則要求相悖。即,對(duì)于納稅人的第三次偷稅比例不到10%的,第三次行為自然不單獨(dú)構(gòu)成偷稅罪,納稅人的前兩次受到行政處罰的行為同樣也不是犯罪行為且已受到行政處罰的法律懲戒,將納稅人的前兩次行為和第三次行為合并定罪顯然是不合理的。因此,刑法修正案將納稅人第三次違法行為不再限定為單純的一萬(wàn)元的數(shù)額,而要求必須單獨(dú)構(gòu)成犯罪;同時(shí),將五年內(nèi)已受到兩次行政處罰作為刑罰適用的法定情形,而不作為是否構(gòu)成偷稅罪的條件。

在稅收征管工作中,需要引起高度重視的是納稅人利用納稅主體變更和消亡規(guī)避此項(xiàng)規(guī)定的問(wèn)題。由于逃避繳納稅款罪可以是單位犯罪也可以是個(gè)人犯罪,在實(shí)際生活中,大多數(shù)是單位犯罪。如果作為法人的納稅人在構(gòu)成逃避繳納稅款行為后受到兩次處罰或構(gòu)成犯罪后接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理處罰而不再受到刑事處罰,采取注銷納稅人資格使納稅主體消亡,然后重新注冊(cè)納稅人,那么,即使又構(gòu)成逃避繳納稅款罪也難以追究其刑事責(zé)任[5]。再者,納稅人采取頻繁注銷、變更納稅主體方式將會(huì)逃脫逃避繳納稅款罪的追究。因此,在稅收征管工作中,要密切關(guān)注納稅人變更、注銷中的稅款清算問(wèn)題和重新登記問(wèn)題,進(jìn)一步探索解決表面為法人實(shí)質(zhì)為自然人犯罪問(wèn)題,防止和減少規(guī)避法律行為的發(fā)生。

在稅務(wù)稽查工作中,則需慎重對(duì)待案件移送問(wèn)題。初犯不追究刑事責(zé)任及其除外條款,并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)初犯不移送,也不意味著只有除外條款規(guī)定的情形稅務(wù)機(jī)關(guān)才將案件移送到公安機(jī)關(guān)。因?yàn)椴蛔肪啃淌仑?zé)任是刑罰的適用范疇,即不改變其行為的犯罪性質(zhì),只不過(guò)因特殊情形不追究其刑事責(zé)任,案件采取公安機(jī)關(guān)不立案、檢察機(jī)關(guān)不起訴、法院不受理或終止審理等方式結(jié)案。我國(guó)對(duì)行政違法和刑事案件有嚴(yán)格的區(qū)分,對(duì)于涉嫌逃避繳納稅款罪的,不論應(yīng)否追究其刑事責(zé)任,稅務(wù)機(jī)關(guān)均應(yīng)移送公安機(jī)關(guān),由公安機(jī)關(guān)作出不立案或立案的決定,以明晰行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的職責(zé)劃分;修正案規(guī)定,對(duì)納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的要追究刑事責(zé)任,筆者建議,稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)建立行政處罰和刑事處罰信息互通機(jī)制,以準(zhǔn)確地確定納稅人的行為性質(zhì)。

[1]李海瀅,金玲玲.我國(guó)偷稅罪立法完善新思維——以刑法與稅法之協(xié)調(diào)為進(jìn)路[J].政治與法律,2009,(3).

[2]楊小強(qiáng).稅法總論[M].長(zhǎng)沙:湖南人民出版社,2002:11. [3]程啟芬,趙琳琳.新中國(guó)偷稅罪的立法沿革[J].江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào),2006,(4).

[4]周道鸞.從《刑法修正案(七)》看立法導(dǎo)向[N].法制日?qǐng)?bào),2009-04-01,(12).

[5]林雄.刑法修正案(七)草案對(duì)偷稅罪修改存在五個(gè)亟待解決問(wèn)題[EB/OL].http://www.fj-n-tax.gov.cn,2008-11-27.

The Discussion on the Revision of Tax Evasion of Crimina lLaw and Its In fluence on Tax Work

Fan L i-xin
(Henan Province Tax Bureau,Zhengzhou 450008,China)

Crimianl law Am endm ent Sevenm ade a d rastic revision to tax evasion,the 201st c lause of Crim inalLaw.In term sof Chinese Law,the revision of Crim inal Law was earlier than that of Tax Law.However,bo th of their defination to illegal activities and crim e of tax evasion have strong continuity.

tax evasion;revision;tax

book=68,ebook=43

F812.42

A

1003-4919(2010)10-0068-05

2010-08-19

范立新(1956— ),男,河南商丘人,研究生學(xué)歷,河南省國(guó)家稅務(wù)局黨組書(shū)記、局長(zhǎng)。