會計政策選擇的倫理研究

黃 曦 周利剛

財政部2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則指出，財務(wù)會計報告在“可靠性前提下，以滿足投資者決策為主要目標(biāo)”，此與國際會計準(zhǔn)則的會計目標(biāo)一致。基于會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，部分具體會計準(zhǔn)則也發(fā)生重大變化，一方面壓縮了企業(yè)管理者會計政策的選擇空間，如修訂了存貨期末計價方法，改變了企業(yè)合并的會計處理方法，部分資產(chǎn)已計提減值不允許轉(zhuǎn)回等，限制了企業(yè)利潤操縱，提高了會計信息質(zhì)量；另一方面，全面引入了公允價值計量方法，這就又給予了企業(yè)會計政策的選擇和在相應(yīng)制度約束下的靈活應(yīng)用以更大的空間，賦予會計人員更大的會計政策選擇權(quán)。

一、會計政策

按照國際準(zhǔn)則會計委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報會計報表時所采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實務(wù)”。我國制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——

會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》是這樣定義會計政策的：指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。具體而言，會計政策包含兩層涵義，即宏觀會計政策和微觀會計政策。宏觀會計政策是一國政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計政策信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則、規(guī)范的綜合。而微觀會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)自己的具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷后，選擇適合于自己的，最能恰當(dāng)反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計處理和會計核算的原則、程序和方法的總稱。

會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一種行為規(guī)范，本質(zhì)上卻是一項社會經(jīng)濟(jì)和社會利益的博弈規(guī)則和制度安排。因為企業(yè)會計政策選擇的產(chǎn)生主要緣于兩個因素：一是由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的廣泛分離導(dǎo)致大量的委托代理關(guān)系，這些委托代理關(guān)系所牽涉到的利益相關(guān)者（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）與企業(yè)之間各自利益獨立，且不完全一致，這就使得企業(yè)管理者在會計政策的選擇時其利益的實質(zhì)是保護(hù)自己，使得“道德風(fēng)險”與“逆向選擇”成為不可避免。二從會計準(zhǔn)則的制定層面看，一方面會計準(zhǔn)則制定與完善是一個漸進(jìn)的過程，雖然新會計準(zhǔn)則對舊會計準(zhǔn)則做了很大的完善，但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，會計準(zhǔn)則的建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是客觀必然，這就為企業(yè)會計政策的選擇提供了空間；另一方面，會計準(zhǔn)則的制定過程不僅僅是一個純技術(shù)性的過程，而是各利益集團(tuán)之間相互競爭的政治博弈過程。政府在會計準(zhǔn)則制定上擁有絕對的壟斷權(quán)與權(quán)威性，但是，為了保證社會經(jīng)濟(jì)效益的最大化，政府必須平衡各個利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系，使其制定的會計準(zhǔn)則能使各利益者早日順利接受，從而降低會計準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。此時，放寬通用會計準(zhǔn)則中對一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的選擇空間，是實現(xiàn)這一目的的有效途徑之一。

因此，企業(yè)會計政策選擇的過程，實際上就是一個各主體利益調(diào)整和利益分配的過程。實證會計理論研究表明：會計政策的選擇權(quán)歸屬企業(yè)管理者。企業(yè)管理者在進(jìn)行會計政策選擇時會面臨兩種情況：一類是技術(shù)性的。二類交易性的。由于這一類會計政策選擇的最終信息后果不會影響公司的內(nèi)在價值，其目的是在于通過形成信息屏障而讓某些利益集團(tuán)從信息交易中獲利，所以具有廣泛的可塑性，這也就形成會計政策選擇時最大的倫理困境，并導(dǎo)致最大程度的機(jī)會主義，這將對企業(yè)管理者的社會責(zé)任形成最大的考驗。

二、會計政策選擇的理論基礎(chǔ)

從人類會計的歷史發(fā)展來看，人類的會計發(fā)展包含很大一部分就是會計選擇的歷史發(fā)展，從準(zhǔn)則的制定到實施，自始至終貫穿著會計選擇。從企業(yè)管理層面來講，會計是企業(yè)管理的重要組成部分，會計政策選擇屬于管理授權(quán)的問題，管理者的決策導(dǎo)向直接決定會計政策選擇的趨向。因此，會計職業(yè)判斷有著很深厚的管理理論基礎(chǔ)和會計理論基礎(chǔ)。

1、契約理論 企業(yè)契約理論是近年來微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中最為活躍的流派，主要包括企業(yè)契約集合論和治理結(jié)構(gòu)學(xué)派。企業(yè)契約理論的一個基本命題是將企業(yè)理解為一組合約的聯(lián)結(jié)，主要研究企業(yè)的本質(zhì)、企業(yè)與市場的邊界、企業(yè)所有權(quán)或委托權(quán)的最優(yōu)安排等問題。它突破了新古典框架下的企業(yè)“黑箱”模型，對現(xiàn)代企業(yè)理論產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。西班牙杰出的數(shù)學(xué)家、法學(xué)家基耶戈杰里-卡斯基洛開創(chuàng)了用契約理論解釋會計問題之理論先河，他認(rèn)為會計核算的對象是契約，會計核算的目的就是反映契約雙方的法律權(quán)利和要求，資產(chǎn)負(fù)債表包括了所有的契約參考者，并反映這些契約產(chǎn)生的權(quán)利和要求的數(shù)額。按照契約理論的觀點，企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會計收益作為企業(yè)經(jīng)理報酬獎勵方案基礎(chǔ)的激勵機(jī)制中，企業(yè)管理者的會計政策選擇對委托代理關(guān)系有重大影響。由于會計數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會計政策本身的契約特性，會計政策選擇問題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。

2、利益相關(guān)者理論 利益相關(guān)者理論是在契約理論的基礎(chǔ)之上豐富和發(fā)展起來的，其根基并沒有超脫企業(yè)契約觀范疇，是環(huán)境推動的結(jié)果。由于在企業(yè)管理中，管理者是一類特殊的有特權(quán)的利益相關(guān)者，在有意或無意之時，管理者極度地實施了機(jī)會主義行為和自我膨脹行為。因此，利益相關(guān)者理論的關(guān)鍵論點是：現(xiàn)代公司是由各個地位平等的利益相關(guān)者所組成的，股東只是其中的一員，管理者不僅要為股東、還要為公司所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。所以，利益相關(guān)者理論最根本的意義在于使管理者認(rèn)識到不同利益相關(guān)者的利益是合法的，并且在相互支持的一個框架范圍之內(nèi)，管理者應(yīng)當(dāng)努力地為其他利益相關(guān)者獲取利益的回報，這也是管理人員應(yīng)負(fù)的道德職責(zé)。利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險。所以，從會計學(xué)的角度看，企業(yè)管理者在進(jìn)行會計政策選擇時，除考慮投資者的利益和自身的委托代理關(guān)系外，還應(yīng)該平等地對待每個利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)權(quán)益，禁止任何不當(dāng)?shù)膫€體自身利益最大化是會計政策選擇最根本的倫理職責(zé)，因此，利益相關(guān)者理論也構(gòu)成了會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。

3、實證會計理論 會計職業(yè)判斷的核心問題是會計原則與政策的選擇問題。瓦茨和齊默爾曼早期的實證會計研究表明，企業(yè)管理者在會計政策選擇過程中，既非人們傳統(tǒng)認(rèn)為的那樣信奉穩(wěn)健主義，也非一般地追求會計收益的均衡化。他們將影響企業(yè)會計政策選擇的因素概括為三大類，即報酬計劃、債務(wù)契約和政治成本。他們認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)理人員的個人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是盈利等會計指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理者往往具有通過會計政策的選擇來影響會計利潤。西方實證會計研究的大量成果都證明，企業(yè)管理者往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博弈實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟(jì)后果。因此，實證會計理論為會計政策選擇時為謀求利益相關(guān)者財富最大化、企業(yè)整體發(fā)展和個人優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)效用提供了有力的理論支持。

4、新會計準(zhǔn)則 2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則，填補(bǔ)了不少會計規(guī)范的空白。由于任何準(zhǔn)則、制度不可能窮盡所有現(xiàn)實或潛在的交易事項，因而不可能有唯一普遍適用且穩(wěn)定不變的會計政策和會計方法，雖然新頒布的會計準(zhǔn)則體系在會計理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，但與此同時會計準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大了，會計自由裁量權(quán)加大了，企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計價方法、如何確認(rèn)當(dāng)期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實，這都更依賴會計政策選擇，同時，此次出臺的金融工具四個系列準(zhǔn)則，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完全接軌，順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢，但也給金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn)，需要管理者做出更多的職業(yè)判斷。因為國際會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比準(zhǔn)則導(dǎo)向更依賴判斷，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要進(jìn)行專業(yè)的判斷。當(dāng)市場交易不活躍，缺乏市場價格時，需要利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價值，這就致使會計政策選擇的空間不斷加大，更要求管理者培育自身公允的職業(yè)判斷力，此時，公平效率的倫理原則對會計政策選擇就起著非常重要的作用。

三、會計政策選擇的動機(jī)

會計政策選擇是從會計行為開始的，它和會計核算一樣，基本目標(biāo)都是正確、真實地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，體現(xiàn)企業(yè)的會計目標(biāo)，并促使企業(yè)目標(biāo)的更好實現(xiàn)，同時會計政策選擇又具有一定的靈活性，可變更性，對策性和約束性。因為，會計政策選擇不是一個單純的會計問題，它承擔(dān)著處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾和分配經(jīng)濟(jì)利益的重任，因此，在企業(yè)會計政策選擇的背后就有著各種動機(jī)，且都有著其存在的客觀必然性和主觀能動性。

1、政府 政府本身是一個最大的利益集團(tuán)，通過制定各種管制性的規(guī)章，將社會資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到自己手中。由于會計信息是政府制定政策或法規(guī)的重要依據(jù)之一，這些法規(guī)或政策體現(xiàn)的是政府的意圖，在特定的環(huán)境中代表的是特定集團(tuán)的利益，所以，現(xiàn)階段我國政府只有通過控制會計準(zhǔn)則、會計制度的制定權(quán)，才能折中調(diào)和包括自己在內(nèi)的不同利益集團(tuán)對會計信息的不同要求，在會計政策選擇的這一公共選擇中處于有利地位，其動機(jī)是更好地實現(xiàn)政府制定的目標(biāo)，保證國家財政收入，在全社會達(dá)到資源配置最優(yōu)化。在這一動機(jī)的指引下，政府在會計政策選擇上往往偏好激進(jìn)的會計政策。如：政府可以禁止企業(yè)在稅前列支超過稅法標(biāo)準(zhǔn)的實際成本，限制企業(yè)所提供服務(wù)的形式及數(shù)量；政府還可能采取向企業(yè)轉(zhuǎn)移支出的辦法，間接取得收入，并且不允許企業(yè)抵扣稅金，而是直接列支成本等等。

2、投資人 投資人作為企業(yè)的出資人，為企業(yè)運(yùn)作提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。投資人不僅是企業(yè)現(xiàn)有凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，也是企業(yè)增值資產(chǎn)的主要產(chǎn)權(quán)權(quán)利享有者，他們基于資本保值增值的需要，不僅要求企業(yè)提供資本是否保值增值的信息，而且要求在對會計要素進(jìn)行確認(rèn)和計量時采取穩(wěn)健的原則。因此，對于企業(yè)的投資人而言，選擇什么樣的會計政策完全是出自對企業(yè)自身利益的考慮，以有助于企業(yè)長期發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，所以，在會計政策選擇上往往偏于保守。比如，目前，很多大企業(yè)注重承擔(dān)社會責(zé)任，選擇捐助公益抵稅等相關(guān)政策，以此來提高企業(yè)的社會信譽(yù)度與認(rèn)可度。

3、債權(quán)人 債權(quán)人在特定的條件下將資金以信貸的方式投入企業(yè)，是期望能從企業(yè)所創(chuàng)造的利益中獲得相應(yīng)份額的利息。和投資人不同，債權(quán)人在進(jìn)行資金借貸時更為看重的是資金的安全性，因而往往在貸款還款期限內(nèi)，與債務(wù)人之間訂立一系列保護(hù)性條款，以限制企業(yè)做出對自己不利的選擇。對所有者與管理者而言，違反與債權(quán)人的合約是要付出代價的。因此，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用增大收益和資產(chǎn)的會計政策。但有關(guān)實證研究表明：債務(wù)契約對會計政策選擇沒有顯著影響，這說明我國的債務(wù)契約對公司的會計行為還缺乏明顯的約束力。

4、企業(yè)管理者 由于信息不對稱等原因，企業(yè)管理者擁有了會計政策選擇事實上的控制權(quán)。現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致所有者和管理者之間存在著潛在矛盾，當(dāng)投資者對管理者的激勵計劃與某一會計信息直接相關(guān)時，管理者往往利用其獨特的、對會計信息的壟斷地位，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇對自己最為有利的會計政策，而不是總為了所有者利益最大化而工作。此時，企業(yè)管理者對會計政策選擇便是以獲取更大的控制權(quán)收益的盈余管理為動機(jī)。如：一些上市公司為了保牌、取得配股或增發(fā)新股資格以及不被特別處理等原因選擇激進(jìn)的會計政策來增加企業(yè)的盈利，粉飾會計報表。

四、會計政策選擇的倫理分析

從會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果來看，每一個利益相關(guān)者都希望會計政策以有利于自己的方式，確認(rèn)、計量和披露滿足其需要或代表其利益的會計信息。為形成這一會計政策的契約安排，各利益主體雙方或多方之間就必然存在一個博弈的過程，即通過會計政策選擇來實現(xiàn)對自己有利的經(jīng)濟(jì)后果的過程，在這博弈過程中，應(yīng)如何遵循企業(yè)倫理和社會公共倫理就成為考核各利益相關(guān)者的關(guān)鍵。

1、政府會計政策選擇的倫理分析

政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控主體，為企業(yè)及其投資人提供良好的經(jīng)營環(huán)境是其職責(zé)。由于我國資本市場不夠發(fā)達(dá)，國家仍是企業(yè)主要的投資者和債權(quán)人，這就使企業(yè)會計主要是為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供服務(wù)，表現(xiàn)在會計政策選擇上就是主觀突出強(qiáng)調(diào)國家利益，往往偏好激進(jìn)的會計政策。但是，這種倫理要求忽略了一個事實，即會計歷來就是企業(yè)立場，會計政策的選擇不可避免地要維護(hù)企業(yè)利益，這種主觀愿望與實際結(jié)果之間存在著的明顯差距，從某種程度上說，有可能加重會計政策選擇的不公允性，違背管理者意愿，從而使得會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果有悖與實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。因此，政府在會計政策選擇的博弈過程中，應(yīng)該做的是：一是完善法律監(jiān)管政策；二是完善以會計準(zhǔn)則為核心的會計規(guī)范體系；三加強(qiáng)會計信息實質(zhì)性披露要求同時立足于我國的國情，合理確定會計政策的可選擇空間，把企業(yè)的會計政策選擇規(guī)范在一個合理、合法、公平、公正、有效的選擇空間內(nèi)，使政府目標(biāo)、企業(yè)目標(biāo)與企業(yè)會計政策選擇達(dá)到內(nèi)在的一致性。

2、投資人會計政策選擇的倫理分析

投資人不論是偏好當(dāng)前消費還是偏好未來消費，他們都是為了投資收益最大化而投資，而不同的投資人會計政策選擇的傾向是不同的。大股東希望采取能使企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展并實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的會計政策，而作為高度自由的委托方的小股東則偏好能增加當(dāng)期收益以發(fā)放更多股利的會計政策。同時，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使“道德風(fēng)險”與“逆向選擇”成為不可避免。而如何走出這種倫理困境，作為投資人應(yīng)該認(rèn)真做的是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對管理者進(jìn)行有效的激勵和約束，將剩余索取權(quán)引入報酬計劃中，采取股權(quán)激勵方法，增加管理者的持股比例，從而防范管理者機(jī)會主義及短期行為。同時，嚴(yán)格遵守會計政策選擇相關(guān)原則：即合法性和相對獨立性相結(jié)合、一貫性原則、適用性原則，使會計政策的選擇能兼顧各利益相關(guān)者的利益。

3、債權(quán)人會計政策選擇的倫理分析

債權(quán)人在特定的條件下將資金以信貸的方式投入企業(yè)，除期望能從企業(yè)所創(chuàng)造的利益中獲得相應(yīng)份額的利益以外，相比投資人更多的是關(guān)心資金的安全性。那么，在這一投資的博弈過程中，由于債權(quán)人和投資者、經(jīng)營者之間利益并不完全一致，債權(quán)人為避免當(dāng)企業(yè)負(fù)債投資時，資產(chǎn)替代及支付問題的存在將刺激管理者采取一些行動將公司價值從貸款人轉(zhuǎn)移給管理者和股東，因此，債權(quán)人在貸款時，往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報告，以詳細(xì)了解企業(yè)的償債能力及盈利能力；并且在貸款還款期限內(nèi)，與債務(wù)人之間訂立一系列保護(hù)性條款，如規(guī)定最低限度的流動比率、限制對資產(chǎn)的清理和轉(zhuǎn)移、防止支付清算性股利、限制可能增加企業(yè)風(fēng)險的投資活動、規(guī)定利息保障倍數(shù)、限制企業(yè)發(fā)行新債等等，以限制企業(yè)在營運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流量等方面作出對債權(quán)人不利的選擇。

4、企業(yè)管理者會計政策選擇的倫理分析

企業(yè)管理者作為企業(yè)運(yùn)行的經(jīng)營者，為企業(yè)運(yùn)作提供管理要素，并成為企業(yè)財產(chǎn)保值和增值的關(guān)鍵所在?！稌嫹ā返谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。”在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，由于股東大會產(chǎn)生董事會，董事會產(chǎn)生并約束管理者，于是，我們可以看到當(dāng)《會計法》規(guī)定管理者必須對本企業(yè)的會計工作承擔(dān)責(zé)任時，其承擔(dān)責(zé)任的背后隱含著這樣一些倫理困境：一是管理者與投資人之間的博弈。由于管理者與投資人之間是一種董事會聘用下的委托代理關(guān)系，這種激勵約束機(jī)制的直接結(jié)果就是產(chǎn)生了管理者對投資人的倫理責(zé)任；二是管理者與投資人以外的其他利益相關(guān)者之間的博弈。這些利益相關(guān)者包括債權(quán)人、不能對董事會產(chǎn)生重大影響的中小股東、稅務(wù)部門等外部信息使用者。在通常情況下，他們只能通過國家規(guī)定的相關(guān)法律、法規(guī)和通過證券市場的力量來對管理者的倫理責(zé)任產(chǎn)生壓力。一般情況下，當(dāng)董事會具有完整的獨立性，能夠代表全體股東及其他利益相關(guān)者的利益時，管理者對董事會的倫理責(zé)任可以直接轉(zhuǎn)化為正確的會計政策選擇；而當(dāng)董事會為某些大股東所控制，獨立性被弱化時，管理者對董事會的倫理責(zé)任就異化為管理者對某些大股東的責(zé)任。而大股東的利益往往又與中小股東，債權(quán)人的利益不一致，此時，管理者的會計政策選擇就會受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)；三是在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，加上會計信息市場的不完全競爭，管理者就成為企業(yè)會計政策選擇事實上的控制者。由于股東對管理者的激勵通常是以與經(jīng)營業(yè)績緊密聯(lián)系的管理報酬為手段的，而經(jīng)營業(yè)績大多以會計指標(biāo)來確定，其中主要是利潤指標(biāo)。這就為管理者通過會計政策選擇來實現(xiàn)自身利益最大化創(chuàng)造了條件，并導(dǎo)致了管理者是為了自己的利益最大化而工作，而不是為了所有者的利益最大化而工作。因此，要實現(xiàn)管理者的會計政策的正確選擇，除加快完善公司治理結(jié)構(gòu)以外，強(qiáng)化管理者的會計責(zé)任意識，加快企業(yè)倫理道德建設(shè)，在全社會營造一個良好的倫理氛圍是非常重要的。

從上述分析可以看出，在企業(yè)會計政策選擇的過程中，由于企業(yè)管理者是會計信息的壟斷者，我們可以得出管理者的立場才是企業(yè)會計政策選擇的立場。因此，在這場各利益相關(guān)者的博弈過程中，如何走出倫理困境，最關(guān)鍵的是要加強(qiáng)企業(yè)管理者的倫理道德建設(shè)，健全激勵機(jī)制，使得企業(yè)管理者在自覺遵守國家法律法規(guī)的前提下，在遵循企業(yè)倫理和社會公共倫理的基礎(chǔ)上，為實現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者財富最大化的財務(wù)管理目標(biāo)而進(jìn)行的一系列企業(yè)會計政策的選擇，只有這樣企業(yè)才能走上可持續(xù)發(fā)展的道路。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

［2］李姝.基于公司治理的會計政策選擇[J].會計研究.2003（7）

［3］王躍堂.會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)動機(jī)[J].會計研究.2000（12）

［4］唐松華.企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會計研究.2000（3）

［5］萬宇洵，孫遠(yuǎn).論企業(yè)會計政策的選擇[J].湖南大學(xué)學(xué)報（社科版）.2006（9）

［6］芮鵬.基于契約理論的會計政策選擇分析[J].高等教育與學(xué)術(shù)研究.2006（1）

［7］張勁松，于釗.上市公司會計政策選擇分析[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì).2008（2）

［8］財政部會計準(zhǔn)則委員會編.會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)[M].大連出版社.2005

［9］[加]邁克爾?杰賓斯，阿里斯特?K?梅森.財務(wù)報告中的職業(yè)判斷[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2005