我國企業對外直接投資涉稅法律問題研究

王璐寧， 王振華

(遼寧社會科學院 WTO法律研究所， 沈陽 110031)

鼓勵企業“走出去”發展，是我國為順應經濟全球化發展潮流而提出的重大戰略決策。“走出去”戰略的實施，推動了我國對外直接投資(FDI)的發展，而對外直接投資的發展離不開國家政策的鼓勵與扶持。在這些政策中，稅收政策是影響我國對外直接投資的一個重要因素。目前，“走出去”的企業需要繳納的國內主要稅種一般是企業所得稅，2008年1月1日正式實施的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《所得稅法》)及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)的相關條款，對我國企業對外直接投資進行了專門的立法規制，規范了我國企業的對外直接投資行為。但是也應當看到，這些立法中也存在著一些不利于我國企業對外直接投資的問題，需要進一步完善。

一、我國對外直接投資稅收法律制度

在我國立法中，涉及對外直接投資的稅收法律制度主要包括三大方面。

1. 境內外虧損的彌補辦法

境內外虧損的彌補辦法，是指企業在計算繳納企業所得稅時，用盈利彌補虧損的方法。《所得稅法》第17條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。那么，企業境外營業機構的盈利能否彌補境內營業機構的虧損呢?根據企業所得稅申報表附表6《境外所得稅抵免計算明細表》填報說明的規定，境外所得應先按規定還原成含稅所得，然后用于彌補以前年度的境外虧損，再減去稅法規定予以免稅的境外所得，余額可以用于彌補境內虧損。由此可見，企業的境外所得應當可以彌補境內虧損[1]。

2. 用抵免法消除境外所得的國際重復征稅

首先，《所得稅法》規定了企業在境外投資所得的已納稅額可以在其本國應納稅額中直接抵免。《所得稅法》第23條規定，居民企業來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照該法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度的抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。另外，《實施條例》第78條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業所得稅法第23條所稱抵免限額應當分國(地區)不分項計算。也就是說，各非居住國的抵免限額不能相互調劑使用。

其次，《所得稅法》規定了母公司因從國外子公司分得股息所間接繳納的國外所得稅，可以在本國應繳納稅額中得到間接抵免。《所得稅法》第24條規定，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在該法第23條規定的抵免限額內抵免。同時，為防止企業利用持股逃避稅收，《實施條例》對居民企業的對外持股比例作了限定。《實施條例》第80條規定，居民企業直接或以間接持股的方式持有外國企業20%以上股份，才能實行間接抵免。

3. 針對境外所得的反避稅措施

《所得稅法》在第6章“特別納稅調整”的第41～48條中，規定了為防止境外所得逃避稅收而采取的反避稅措施。

(1) 轉讓定價條款。① 引入獨立交易原則，防止境內外關聯方利用關聯交易逃避稅收。根據《實施條例》第110條的規定，《所得稅法》第41條所稱的獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方按照公平成交價格和營業常規進行業務往來應遵循的原則。《所得稅法》第41條第1款規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《實施條例》第111條對《所得稅法》第41條所稱的“合理方法”進行了列舉，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法。② 明確了企業就關聯交易上報資料的義務以及可比方的協力義務。《所得稅法》規定納稅人應當在關聯交易發生的同時，準備證明其符合獨立交易原則的資料，在稅務機關進行調查時，納稅人應承擔協力義務并證明其交易的合理性；稅務機關對與納稅人類似的企業有實施問詢的權力，可比方有提供相關資料的協力義務[2]。《所得稅法》第43條規定，企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。

(2) 成本分攤協議避稅規制條款。成本、費用的扣除，決定了企業所得稅應納稅額的多少。關聯企業之間可以通過協議安排具體的成本、費用分攤，從而影響企業集團的整體稅負，達到避稅的目的[3]。法律對這類行為也進行了相應的規范，《所得稅法》第41條第2款規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

(3) 受控外國公司稅收法律制度。受控外國公司(controlled foreign company，CFC)稅收法律制度(簡稱CFC稅制)，是對在避稅港設立外國公司的本國居民股東，無限制或者無合理理由故意推遲分配的避稅行為進行控管的法律制度[4]。我國在《所得稅法》和《實施條例》中規定了CFC稅制，并明確了構成受控外國公司的控制權力標準，界定了實際稅負偏低的判定標準。《所得稅法》第45條規定，由居民企業或者由居民企業和中國居民控制的，設立在實際稅負明顯低于該法第4條第1款所規定的稅率水平的國家(地區)的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。《實施條例》第117條規定，企業所得稅法第45條所稱的“控制”包括：① 居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權的股份，且由其共同持有該外國企業50%以上的股份；② 居民企業或者居民企業和中國居民的持股比例沒有達到第①項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。《實施條例》第118條規定，《所得稅法》第45條所稱“實際稅負明顯低于企業所得稅法第4條第1款規定的稅率水平”，是指低于規定稅率的50%。

(4) 資本弱化避稅規制條款。《實施條例》第28條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。在對外直接投資活動中，企業為了達到避稅的目的，往往會通過虛增利息支出來減少應納稅所得額。為防范企業濫用該條款，要制定資本弱化避稅規制條款，其目的在于防止納稅人通過與關聯方之間的融資安排，提高債權性投資的比例，增加利息支出，減少應稅所得[5]。《所得稅法》第46條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第119條對企業所得稅法第46條所稱的“債權性投資和權益性投資”進行了界定，而對第46條所稱的“規定標準”則明確了應由國務院財政、稅務主管部門另行規定。

(5) 一般反避稅條款。我國在新《所得稅法》中首次規定了一般反避稅條款。該法第47條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《實施條例》第120條規定，《所得稅法》第47條所稱的“不具有合理商業目的”，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。此外，新《所得稅法》還增加了對避稅行為的加息條款。該法第48條規定，稅務機關依照規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。《實施條例》第121條規定，稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。《實施條例》第122條規定，《所得稅法》第48條所稱的“利息”，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5%計算。企業依照《所得稅法》第43條和該條例的規定提供有關資料的，可以只按前款規定的人民幣貸款基準利率計算利息。

二、我國對外直接投資稅收法律制度的缺陷及完善建議

經過對我國對外直接投資稅收法律制度的分析研究，本文認為其中仍存在一些缺陷，需要采取相應措施予以彌補。

1. 應允許境內外投資虧損相互彌補

我國應允許企業在境外發生的虧損沖抵其國內所得，但當境外虧損機構以后年度有盈利時，對相當于虧損額的盈利部分要直接并入境內總所得追補課稅[6]。在這方面，我國可借鑒美國的做法。

2. 應當完善直接抵免法

《所得稅法》規定，境外稅款抵扣方面的抵免限額分國(地區)不分項計算，各非居住國的稅率高低不同時，不同國家的抵免限額不能相互調劑使用。這樣會導致在高稅率國投資的企業已繳稅款超過抵免限額的部分當年得不到抵免，而在低稅率國投資的企業所繳稅款低于抵免限額的差額須在國內補繳，造成我國企業在海外投資活動中的稅收負擔比當地企業重，處于不利的競爭地位，從而影響企業“走出去”的積極性。因此，應采用綜合限額抵免法，允許納稅人利用超過限額與不足限額之間的差額調劑所得稅，這樣可以減輕海外投資的稅負壓力，鼓勵企業在不同稅率水平的國家投資，優化企業對外投資的地區結構。

另外，我國允許超抵免額向后結轉5年，而不允許向前結轉，這樣就導致抵免不夠充分。日本、美國等國家都允許超抵免額同時向前與向后結轉，我國應借鑒其經驗，允許超限或不足抵免額同時向前、向后結轉。但為了防止納稅人獲得雙重稅收利益，可以建立境外虧損追補機制，即當居民企業進行虧損向前結轉后，若其海外虧損機構以后年度有盈利，則對相當于虧損額的盈利部分要直接并入其在我國境內的應納稅總所得之中，追補課稅，不得抵免[7]。

3. 應當完善間接抵免法

《所得稅法》及其《實施條例》均未對實施間接抵免的居民企業對境外企業的持股時間作出明確規定，為防止部分居民企業人為操縱持股份額，濫用抵免規定，達到多抵免稅款的目的，應當明確規定對境外企業的持股時間應在6個月或1個納稅年度以上，否則不予抵免[8]。

4. 應確定CFC稅制征稅對象的范圍

目前，國際上通常采用兩種方法來確定適用CFC制度的所得范圍。第一種方法被稱為交易法，是對每一項交易產生的所得進行分析，以確定該所得是否應適用CFC制度。第二種方法被稱為實體法，CFC制度事先確定明確的標準，并以此來判斷一個CFC是否構成應適用CFC制度的主體。如果屬于應適用CFC制度的主體，則不考慮該公司實際進行的每一筆交易的特點，將該公司的所得一律納入適用范圍；如果不屬于應適用CFC制度的主體，則所有交易都免于適用CFC規則[9]。

從我國《所得稅法》對CFC稅制的定義來看，我國采取的是交易法。所謂交易法，是指CFC立法只適用于CFC所取得的“受污所得”(tainted income)，而CFC從事真實的生產經營活動所取得的“積極所得”不適用CFC制度。“受污所得”一般指CFC的消極投資所得和基地公司所得，前者如股息、利息、租金、特許權使用費和資本收益等，后者如CFC向其所在國之外的交易方或者關聯方出售財產或者提供服務而產生的所得[10]。

我國《所得稅法》和《實施條例》未對適用CFC稅制的所得范圍作出特別界定，應借鑒其他國家的做法對這一范圍給予明確界定，以利指導企業正確開展對外直接投資活動。同時，還應借助豁免條款制度，將海外子公司的正常生產經營所得排除于CFC稅制管制之外。我國現行CFC稅制僅規定“由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的”可以獲得豁免，而對何謂“合理的經營需要”卻沒有明確判定標準。今后，我國可以借鑒其他國家的規定，利用真實營業活動豁免、分配豁免、最小豁免、公開上市豁免、動機豁免等豁免條款，將基于合理經營需要而不作分配或減少分配的利潤排除在CFC稅制的適用范圍之外[10]。

三、結 論

《所得稅法》為我國企業對外直接投資設計了新的稅收法律制度，在一定程度上減輕了相關企業的稅收負擔，促進了企業的對外直接投資活動。但是仍然要看到，《所得稅法》的個別制度還存在一定的缺陷，不利于鼓勵企業“走出去”發展。只有認真分析存在的問題，不斷完善立法，才能實現促進企業對外直接投資的目標。

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