試論公允價(jià)值計(jì)量模式取代混合計(jì)量的可行性

摘要：會(huì)計(jì)計(jì)量是指企業(yè)在符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列于財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量確定其金額。本文在對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式與歷史成本計(jì)量模式利弊分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)模式選擇的各種影響因素，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式取代混合計(jì)量模式的可行性進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：計(jì)量模式 公允價(jià)值 歷史成本 混合計(jì)量

一、歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量分析

不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和不同的計(jì)量單位的組合構(gòu)成了不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，本文主要分析歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式的利弊。

（一）歷史成本計(jì)量利弊分析

作為我國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，歷史成本計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息具有客觀性、真實(shí)性、可驗(yàn)證性與可操作性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，因而一直以來在我國會(huì)計(jì)發(fā)展中都居于主導(dǎo)地位。但隨著全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，各種金融工具和衍生工具的出現(xiàn)，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求日益復(fù)雜化，致使歷史成本計(jì)量模式缺乏相關(guān)性的缺陷也逐漸暴露出來。

（二）公允價(jià)值計(jì)量利弊分析

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量模式具有高度的決策相關(guān)性，能滿足信息使用者的決策需求，故受到投資者、債權(quán)人以及企業(yè)管理者的多方青睞。

但公允價(jià)值計(jì)量模式也存在一定缺陷，主要體現(xiàn)在：

1.公允價(jià)值未能充分反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值，即使企業(yè)所有資產(chǎn)、負(fù)債都按公允價(jià)值計(jì)量，但是企業(yè)所有單個(gè)資產(chǎn)相加的總和并不等于企業(yè)價(jià)值，將企業(yè)整體出售的價(jià)值一定大于單個(gè)資產(chǎn)出售的價(jià)值之和，因?yàn)榇嬖谝恍┵~外資產(chǎn)，如品牌價(jià)值、人力資產(chǎn)、客戶滿意度等。此外，公允價(jià)值也無法反映協(xié)調(diào)價(jià)值。

2.公允價(jià)值具有較大的主觀性，信息可靠性差。在相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，其公允價(jià)值的確定往往會(huì)運(yùn)用大量的主觀估計(jì)，這就大大削弱公允價(jià)值的公允性，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.公允價(jià)值計(jì)量增加了經(jīng)營業(yè)績的波動(dòng)性。在公允價(jià)值計(jì)量模式下， 資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)將被計(jì)入凈資產(chǎn)或者凈損益， 這將導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績變動(dòng)， 造成財(cái)務(wù)報(bào)表波動(dòng)，進(jìn)而影響企業(yè)價(jià)值。

4.公允價(jià)值計(jì)量工作量大、成本高且可操作性不強(qiáng)。公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性， 企業(yè)要對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量， 這除了需要專門的評(píng)估人員從事確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值工作外， 還需會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理， 這就增加了工作量和各項(xiàng)成本。

二、會(huì)計(jì)模式選擇的影響因素

影響會(huì)計(jì)模式選擇的因素是很復(fù)雜的，本文中筆者主要從會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息使用者的不同需求這兩方面來重點(diǎn)論述。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)：經(jīng)管責(zé)任觀還是決策有用觀

會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，則對(duì)會(huì)計(jì)信息要求不同，在計(jì)量屬性的選擇上也存在差異。目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)：經(jīng)管責(zé)任觀和決策有用觀。

經(jīng)管責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。受托者和委托者都十分關(guān)注企業(yè)受托資源的安全、資本的保值與增值情況，并且會(huì)以此作為委托者對(duì)受托者進(jìn)行考核的依據(jù)，因而要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供盡可能客觀可靠的信息，在該觀點(diǎn)下，主要采用歷史成本計(jì)量，因?yàn)樗哂锌陀^性和可驗(yàn)證性，所形成的信息是最可靠、最真實(shí)的，能夠有效的反映受托責(zé)任的履行情況。

筆者認(rèn)為，相關(guān)性和可靠性往往是不能兼得的，若太追求可靠性，一直堅(jiān)持如實(shí)反映，那么相關(guān)性則會(huì)降低，而一味追求相關(guān)性，必然會(huì)犧牲可靠性，不僅增加工作量和成本，還有可能會(huì)引起會(huì)計(jì)混亂，帶來前所未有的災(zāi)難，必須在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡。

（二）會(huì)計(jì)信息使用者的不同需求

企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者主要包括：企業(yè)經(jīng)營者、債權(quán)人、投資者和政府這四類。他們的目的截然不同，企業(yè)經(jīng)營者較關(guān)注過去的經(jīng)營成果和未來的持續(xù)發(fā)展能力，債權(quán)人較關(guān)注企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和未來的償債能力，投資者更關(guān)注企業(yè)過去的經(jīng)營成果和未來的盈利能力，而政府則關(guān)注已實(shí)現(xiàn)利潤的稅收分配和未來的稅源。由于目的不同，必然導(dǎo)致他們對(duì)會(huì)計(jì)信息要求不同，進(jìn)而會(huì)計(jì)模式的選擇也不同。具體來說：

1.對(duì)于企業(yè)經(jīng)營者，歷史成本能客觀反映其過往經(jīng)營業(yè)績，而作為持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)又必須了解資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值和未來盈利能力，所以又需輔以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)營決策的依據(jù)。

2．對(duì)于債權(quán)人，其既需要了解企業(yè)以前的經(jīng)營業(yè)績，也需要了解企業(yè)現(xiàn)時(shí)的價(jià)值以及今后的償債能力，并據(jù)此做出信貸資信評(píng)價(jià)，因此，歷史成本計(jì)價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)信息都需要。

3．對(duì)于投資者，其希望了解企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況和未來發(fā)展前景的相關(guān)信息。采用歷史成本計(jì)量雖能反映當(dāng)前的經(jīng)營狀況，但在反映企業(yè)未來發(fā)展前景方面則無能為力，所以應(yīng)采用歷史成本為主，公允價(jià)值為輔的計(jì)量模式來滿足其要求。

4．對(duì)于政府，其納稅依據(jù)是企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績，但同時(shí)又需了解企業(yè)未來的納稅能力，因此，在以歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，必須輔以公允價(jià)值計(jì)量的信息。

綜上所述，筆者認(rèn)為，各種計(jì)量屬性都各有長短，用一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性是不可能的，而且影響會(huì)計(jì)模式選擇的因素又是很復(fù)雜的，在實(shí)際運(yùn)用中必須全面綜合考慮，所以公允價(jià)值計(jì)量模式取代混合計(jì)量模式是不可行的，也是不可能的，它將會(huì)給會(huì)計(jì)帶來前所未有的災(zāi)難，而且會(huì)使會(huì)計(jì)承擔(dān)其無法承擔(dān)的責(zé)任。在未來很長一段時(shí)間，仍是采用以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔的混合計(jì)量模式，即以實(shí)業(yè)資本家為主，金融虛擬資本家為輔的計(jì)量模式。

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