企業(yè)所得稅會計(jì)幾個(gè)問題的探討

敖天平

2006年財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)與國際趨同。但是，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行的過程中仍然存在諸多難題，其中，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》的執(zhí)行中，就有令許多企業(yè)會計(jì)師和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人感到頭痛的內(nèi)容。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，這里面存在幾個(gè)方法論方面的認(rèn)識誤區(qū)問題，需要正視。

一、所得稅會計(jì)的基本問題：會計(jì)核算方法

所得稅會計(jì)方法問題是所得稅會計(jì)研究的基本問題，具體包括企業(yè)在核算所得稅時(shí)，依據(jù)會計(jì)法規(guī)及稅收法規(guī)對所得稅費(fèi)用、當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅等項(xiàng)目應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。企業(yè)所得稅會計(jì)核算的方法包括應(yīng)付稅款法、納稅影響會計(jì)法（遞延法和損益表債務(wù)法）、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

認(rèn)識誤區(qū)之一：人們誤以為企業(yè)所得稅會計(jì)核算的方法從以前采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會計(jì)法到今天采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，僅僅只是一種方法上的進(jìn)步。由于對這種方法的主旨缺乏足夠的認(rèn)識，因而執(zhí)行中困難重重。

理念決定方法，上述方法的主旨就是指方法背后所蘊(yùn)藏著的理念、依據(jù)。企業(yè)對所得稅究竟采用什么樣的會計(jì)核算方法，取決于對所得稅屬性的確認(rèn)。企業(yè)所得稅會計(jì)核算的方法應(yīng)付稅款法、納稅影響會計(jì)法（遞延法和損益表債務(wù)法）、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法及其理念、依據(jù)簡述如下。

（一）應(yīng)付稅款法與“收益分配觀”

應(yīng)付稅款法是基于“收益分配觀”而建立起來的一種方法?！笆找娣峙溆^”主要源于業(yè)主權(quán)益計(jì)量理論中的“企業(yè)主體論”,認(rèn)為企業(yè)本身是獨(dú)立于業(yè)主之外的獨(dú)立主體,獲得的一切收益應(yīng)視為企業(yè)主體的收益,只有企業(yè)分配給股東的利潤才是業(yè)主的收益。實(shí)際上企業(yè)主體取得的收益由企業(yè)以外的利益相關(guān)者共享,它的分配包括支付給債權(quán)人的利息、股東的利潤及政府的所得稅。

企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，將所得稅視為一項(xiàng)利潤分配，按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，要求所得稅費(fèi)用按稅法計(jì)算，所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅款。對于所得稅的確認(rèn)與計(jì)量，會計(jì)上既不需要從收入與費(fèi)用配比的角度去規(guī)范，也不需要立足資產(chǎn)或負(fù)債的定義進(jìn)行規(guī)范。

（二）納稅影響會計(jì)法與“收入費(fèi)用觀”

納稅影響會計(jì)法包括遞延法、損益表債務(wù)法，這種方法對所得稅的確認(rèn)及計(jì)量都是基于“收人費(fèi)用觀”而建立起來的。“收入費(fèi)用觀”主要源于業(yè)主權(quán)益計(jì)量理論中的“業(yè)主權(quán)理論”，認(rèn)為業(yè)主居于企業(yè)權(quán)利中心,企業(yè)的資產(chǎn)歸屬于業(yè)主的權(quán)利，負(fù)債歸屬于業(yè)主的債務(wù)，其凈資產(chǎn)才是業(yè)主的最終權(quán)益。同樣，企業(yè)的收入視為業(yè)主權(quán)益的增加,費(fèi)用支出視為業(yè)主權(quán)益的減少,收入與費(fèi)用支出形成的凈收益才最終導(dǎo)致業(yè)主權(quán)益的增長。業(yè)主的最終收益是扣除所得稅后的利潤。

在處理程序方面，收人費(fèi)用觀是先計(jì)量所得稅費(fèi)用，再確定計(jì)人資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值或遞延稅款項(xiàng)目的增加及減少；在計(jì)量依據(jù)方面，收人費(fèi)用觀認(rèn)為所得稅費(fèi)用的計(jì)量應(yīng)取決于所得稅費(fèi)用與會計(jì)收益的配比關(guān)系；在特設(shè)項(xiàng)目的作用方面，“遞延稅款”項(xiàng)目在所得稅會計(jì)處理中主要起到平衡作用，其余額是利潤表中的所得稅費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交所得稅二者之間的平衡數(shù)。所以，遞延法、損益表債務(wù)法對所得稅費(fèi)用的確認(rèn)及計(jì)量都是強(qiáng)調(diào)與本期會計(jì)利潤配比，通過對會計(jì)稅前利潤和應(yīng)納稅所得額的比較確定時(shí)間性差異，并將這種差異對未來的影響進(jìn)行跨期攤配。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與“資產(chǎn)負(fù)債觀”

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅的確認(rèn)和計(jì)量方法，是基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”而建立起來的。在處理程序方面，資產(chǎn)負(fù)債觀先確認(rèn)交易或事項(xiàng)是否形成了資產(chǎn)、負(fù)債或是否引起資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值發(fā)生增減變化，然后確定所得稅費(fèi)用；在計(jì)量依據(jù)方面，資產(chǎn)負(fù)債觀根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的變動來計(jì)量所得稅費(fèi)用，將所得稅費(fèi)用的計(jì)量與企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變動(不包括所有者投資和向所有者分配引起的增減變動)相聯(lián)系；在特設(shè)項(xiàng)目的作用方面，“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”在所得稅會計(jì)處理中處于重要地位，其余額客觀、完整地反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后產(chǎn)生的所得稅利益或義務(wù)，符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

美國證券交易委員會（SEC）認(rèn)為:“資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述,從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)”。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法通過資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并通過其增減變動，確定它對所得稅費(fèi)用的影響金額。它十分強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)及負(fù)債存量在可靠、完整的基礎(chǔ)上反映有關(guān)交易或事項(xiàng)對所得稅的影響。

由以上分析比較可知，在“收益分配觀”下，企業(yè)不產(chǎn)生納稅差異；在“收入費(fèi)用觀”下，是將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響來調(diào)整本期所得稅費(fèi)用,所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅對比的結(jié)果形成遞延所得稅；在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)和負(fù)債的影響調(diào)整所得稅費(fèi)用,使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量得到恰當(dāng)評價(jià),也使預(yù)測價(jià)值得到提高。毋庸置疑的是，“收益分配觀”、“收入費(fèi)用觀”以及“資產(chǎn)負(fù)債觀”，它們?nèi)叩睦砟疃际桥c企業(yè)理論中的“企業(yè)作為一個(gè)盈利性組織，其最終目標(biāo)是獲利”以及企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)中的“使企業(yè)價(jià)值最大化”的理念相一致的。

二、所得稅會計(jì)的關(guān)鍵性問題：暫時(shí)性差異

所得稅會計(jì)準(zhǔn)則引人“計(jì)稅基礎(chǔ)”概念，用來計(jì)量會計(jì)與稅收背離的差異，由于會計(jì)法規(guī)和稅收法規(guī)對于某一時(shí)期資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量口徑不同，使得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)金額不等，從而導(dǎo)致暫時(shí)性差異（見表1）。

表1 2007年各指標(biāo)值輸出結(jié)果

認(rèn)識誤區(qū)之二：人們誤以為“表1暫時(shí)性差異分析表”，就是一種對暫時(shí)性差異最好的理解方法，結(jié)果卻極易陷入死記硬背的泥潭。由于沒有充分認(rèn)識計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等新的理念，結(jié)果必然就是混淆應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣時(shí)間性差異、遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)、混亂企業(yè)所得稅的會計(jì)處理程序、企業(yè)財(cái)務(wù)信息出差錯(cuò)。

如前文所述，理念決定方法。認(rèn)清計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等新的理念，是掌握企業(yè)所得稅會計(jì)的關(guān)鍵性問題。

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)理念

由于企業(yè)所得稅會計(jì)準(zhǔn)則引入了計(jì)稅基礎(chǔ)概念，使得暫時(shí)性差異比損益表債務(wù)法下的時(shí)間性差異的范圍更加寬泛?？梢岳斫鉃椋簳簳r(shí)性差異=所有時(shí)間性差異+其他暫時(shí)性差異(包括：其他直接計(jì)人資本公積或企業(yè)合并的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的差異)。

計(jì)稅基礎(chǔ)，簡單地說，就是在確認(rèn)和計(jì)量會計(jì)要素時(shí)對于稅法的考慮，換言之就是企業(yè)按照稅法的規(guī)定對會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的價(jià)值。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下，主要涉及資產(chǎn)和負(fù)債兩要素。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該資產(chǎn)在未來使用和最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。用公式表示為：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可以在稅前扣除的金額。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即賬面價(jià)值。但從費(fèi)用中提取形成的負(fù)債，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有可能不一致。

當(dāng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，便產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，從而影響企業(yè)所得稅的計(jì)量。

（二）暫時(shí)性差異理念

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)對企業(yè)未來納稅的影響，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

1、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。它通常產(chǎn)生于以下情況：①資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)②負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為70萬元。意味著未來該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)100萬元時(shí)，有70萬元可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，未來應(yīng)稅所得增加30萬元。

2、可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。它通常產(chǎn)生于以下情況：①資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)②負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為70萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。意味著未來該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益70萬元流人企業(yè)時(shí)，有100萬元可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，不僅該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益無需納稅，且還可抵扣未來應(yīng)稅所得30萬元。

（三）問題的關(guān)鍵：暫時(shí)性差異的性質(zhì)分析

由于資產(chǎn)、負(fù)債的性質(zhì)不同，所以資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的界定不一樣。資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異及其性質(zhì)分析，詳見表2。

表2 暫時(shí)性差異及其性質(zhì)分析

從表2的分析，就可以很容易看出，若資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說明企業(yè)未來可能流入的經(jīng)濟(jì)利益大，故應(yīng)納稅，稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”；若負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說明企業(yè)未來可能流出的經(jīng)濟(jì)利益大，暫時(shí)性差異即表現(xiàn)為應(yīng)“扣除額”，稱為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。

三、所得稅會計(jì)的實(shí)質(zhì)性問題：實(shí)際中的運(yùn)用

在會計(jì)實(shí)務(wù)中，所得稅會計(jì)核算的基本程序如下：確定“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”以外的各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值（依據(jù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定）；確定相應(yīng)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)（依據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定）；確定差異、資產(chǎn)負(fù)債表日的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、以及遞延所得稅；確定當(dāng)期所得稅；確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。

認(rèn)識誤區(qū)之三：人們誤以為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣時(shí)間性差異分別產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，所以，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異就是遞延所得稅負(fù)債、可抵扣時(shí)間性差異就是遞延所得稅資產(chǎn)。這種錯(cuò)誤是嚴(yán)重的，這就是導(dǎo)致企業(yè)所得稅的會計(jì)處理程序混亂、企業(yè)的財(cái)務(wù)信息出差錯(cuò)的根本原因。

這種認(rèn)識的錯(cuò)誤表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是混淆了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣時(shí)間性差異與遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)兩組概念的性質(zhì)，誤以為其金額相等；二是忽視了持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期前提，誤以為遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的金額只與當(dāng)期有關(guān)。

其實(shí)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣時(shí)間性差異的金額是資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值額的差額；而遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的金額則是前述價(jià)值額的差額所引起的稅額的差額。這一點(diǎn)，應(yīng)該首先嚴(yán)格加以區(qū)分。而且，遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)這種稅額的差額還不僅僅只與本期有關(guān)，也就是說它不僅僅只是本期的發(fā)生額，而是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中至某一時(shí)點(diǎn)為止的累計(jì)額，所以當(dāng)期應(yīng)該反映的是當(dāng)期的增減變動額。

例如：小葉公司的有關(guān)資料如下。

1、2010年12月31日，小葉公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，見表3。

表3 小葉公司2010年12月31日暫時(shí)性差異表 金額單位：萬元

2、小葉公司2010年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅利潤2100萬元。

3、假定企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，按10%提取盈余公積。

4、2009年12月31日，小葉公司有關(guān)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”期初余額分別為借方12萬元、貸方116萬元。則：

借：遞延所得稅資產(chǎn)430000

所得稅費(fèi)用5660000

貸：遞延所得稅負(fù)債840000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅5250000

四、所得稅會計(jì)的連續(xù)性問題：銜接

首次執(zhí)行日,原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；然后計(jì)算確定計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響，同時(shí)調(diào)整盈余公積和未分配利潤：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：遞延所得稅負(fù)債

借或貸：盈余公積

利潤分配——未分配利潤

首次執(zhí)行日,原采用納稅影響會計(jì)法的企業(yè)，應(yīng)首先沖減原已確認(rèn)的遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)，同時(shí)調(diào)整留存收益；其次按調(diào)整后的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。見表4。

表4 原采用納稅影響會計(jì)法的企業(yè)的銜接處理方法表

所得稅會計(jì)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定“企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)”；第二十條規(guī)定“資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回”。仔細(xì)研讀可知，這兩條規(guī)定在一定程度上加大了企業(yè)會計(jì)師的職業(yè)判斷,從而也擴(kuò)大了企業(yè)利潤操縱空間，希望企業(yè)會計(jì)師慎重判斷。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅[Z].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］徐虹，林鐘高.會計(jì)準(zhǔn)則研究性質(zhì)、制定與執(zhí)行[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社，2007.

［4］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收人費(fèi)用觀比較研究:美國的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].會計(jì)研究，2005,(12).

［5］于長春，宗文龍.新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計(jì)處理的影響[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)導(dǎo)刊，2006.