基于內部控制中的問責制考量

摘要：內部控制的核心是效率經營與防范舞弊。問責制作為一種懲罰機制，能保證內部控制制度的有效執行。問責制需要堅持權利與責任相對應的原則，并與績效評估、公開透明、適用性相結合，才能大大提高內部控制制度實施的廣度、深度與效度。

關鍵詞：內部控制；問責制

經過理論界、實務界多年的探索與實踐，我國企業內部控制理論研究雖起步較晚，但發揮了后發優勢，在借鑒和吸收歐美等西方發達國家內控思想的同時，內控制度實踐的步伐也越來越快。從上世紀80年代的內部控制理論的初探，到2000年7月首次以法律的形式將內部控制寫入《中華人民共和國會計法》，到2006年上交所及深交所先后出臺《上市公司內部控制指引》，以及2008年5月22日財政部等五部委發布《企業內部控制基本規范》，再到2010年4月26日財政部等五部委發布《企業內部控制應用指引》(包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》)，這些文件的出臺標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的企業內部控制規范體系基本建成。

在這里，對我國內控制度進程的簡單疏理，旨在說明內部控制的重要性，以及我國政府對內部控制規范實施的孜孜追求。然而，由于我國的市場經濟起步較晚，委托代理契約尚不甚完善，履約環境有待進一步提高。所以，內部控制還必須建立嚴格的問責機制和懲戒機制才能得以有效執行。再好、再完美的制度，都需要執行，更需要監督實施。美國2002《薩奧法案》分別在民事和刑事方面直接規定上市公司CEO和CFO違反規定時應受到的處罰和刑法。問責制的選擇，是我國內部控制規范體系有效實施的機制保障。

一、內部控制的核心是效率經營和防范舞弊

內部控制是從內部牽制演進過來的，內部控制作為專門術語被提及，是基于審計實踐的需要，由審計人員從評價企業的控制活動中抽象出來的，內涵與外延也由一開始的相互制衡，發展到從財務審計的角度查錯防弊。1992年，美國COSO發布了《內部控制一一整體框架》，把內部控制整體框架區分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五個互為關聯的組成部分，在控制目標上不僅關注財產的安全、財務報告的可靠性和相關法規的遵循性，而且更加關注營運效率的提高。2004年COSO《企業風險管理一一整體框架》中將風險評價拓展為“目標設定、風險識別、風險評估和風險應對”四個部分，直接凸顯風險管理。英國《Turnbull報告》(即《內部控制框架報告》)以及在此基礎上于2006年出臺的《Flint報告》在原則上更加注重實用性，便于企業創造價值、提高營運效率，同時，要求內部控制發現并控制企業風險，保護企業資產，明確和落實責任；提高會計信息質量，防止財務欺詐；遵循法律規章。

我國《企業內部控制基本規范》把內部控制定義為“由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程”，內部控制的目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。由此可見，內部控制的核心已經從初期的相互制衡、財產安全發展到效率經營與防范舞弊。

效率經營要求內部控制做到控而有度、控而不僵。企業內部存在協調成本和控制成本，包括監督成本、激勵弱化成本、信息成本、官僚失靈成本。建立內部控制使組織內部各部門、各崗位之間相互制約、相互牽制，從而降低內部代理成本，實現效率經營，這是一種合理的內部控制機制。而防范舞弊只有通過職責劃分，包括組織規劃、透明公開、授權審批、獨立負責，明確各部門、各崗位和員工職責、制定作業標準等來實施防范。

根據新制度經濟學的解釋，制度是一系列約束人們行為的規則的總和，制度體系由制度環境、制度安排和實施機制構成。制度環境是一系列用來建立生產、交換與分配基礎的政治、社會、法律基礎規則；制度安排是支配單位之間和單位內部可能合作與競爭方式的一種安排，其功能與作用主要是激勵與約束；實施機制是一種借助社會、組織或機構的力量對違反制度(規則)的人作出懲罰或獎勵，使約束或激勵得以實施的條件和手段的總稱。而問責制就是最合適的懲罰與約束機制。

二、問責制是內部控制的“負向激勵”

2008年8月18日，國務院國資委出臺了《中央企業資產損失責任追究暫行辦法》(2008年lO月1日起實施)，將資產損失責任追究納入到法律法規的層面，使問責做到有章可循、有法可依。其后，問責制在我國國有大中型企業中逐步建立健全。2009年《企業內部控制基本規范》頒布后，將問責制納入內部控制實施的呼聲也越來越高，相關研究也在逐步開展。美國《薩奧法案》頒布后，美國司法機構起訴了安然公司和世通公司包括CEO、CFO在內的數十位高級管理人員，并對部分人員處以數十年的監禁，這是美國上市公司內部控制改善的重要推動因素。

所謂問責制?就是在某項活動中針對相應的權力明確相應的責任，有權力就應有對等的責任，并對相應責任履行進行嚴格科學考核，及時察覺失責，依據相應的失責度量對當事人追究和懲罰，靠“問”的“制度化”來保證“權責對等”實現的一種機制。內控制度中建立嚴格科學的問責制，并嚴格執行，可以增加內部經營活動各方逃避義務的風險，增強各方互利合作的可能和績效，促使內部控制制度有效實施。

實行問責制，首先就必須要界定責任邊界。問責制是和權力密不可分的，它的邏輯基礎是有權力就必然要負責任，只要在權力范圍內出現某種事故，必須有人為此承擔責任。嚴格意義上的問責制的前提，是擁有清晰的權責，合理地配置和劃分管理權力，以及合理的進退制度。《企業內部控制基本規范》及其應用指引、評價指引、審計指引的配套實施，應根據企業的實際，清晰界定各單位、各人員相應的責任邊界，讓責任“歸位”，使監督“強硬”，對失職和瀆職的責任主體一律追究責任，使各級管理人員及普通員工樹立一種高度的責任意識和危機意識，處理好權與責的關系。“強有力的實施機制將使違法成本極高，從而使任何違約行為都變得不劃算，即違約成本大于違約收益”。從這個意義上說，問責制的建立，對于內部控制的實施可以起到“負向激勵”的作用，從而促進從嚴治企，依法治企。

三、問責制實施應注意的問題

問責的基本方式一般有兩種，一是自我問責(主動承擔責任)。例如，自覺檢討、道歉、請求辭職等。二是組織問責。組織問責應根據所發生的問題或事件的情節輕重，規定具體的問責檔次，如責令作出書面檢查；責令公開道歉；通報批評；調離工作崗位；停職；責令辭職、免職或罷免職務等，觸犯法律的，移送司法機關，追究民事或刑事責任。已經進行了自我問責，并且其問責程度與組織問責相當的，應當免予組織問責。

1.問責制應與績效評估結合起來

在內控制度中建立一套科學的績效評估體系，就內部控制中各個關鍵控制點相應崗位人員責任履行情況加以考核，明確制定各項責任的量化條款和考核標準，包括成本費用控制責任和考核標準、質量標準、經濟效益和效率標準、合法性和合規性標準等，鑒定其履責績效。有了績效評估的結果，問責才有可靠的依據。要科學確定績效評估的內容和指標體系，實行組織內部考核與員工評議、專家評價相結合的評估辦法，促進正確的業績觀。

2.問責制應當公開透明、公正公平

內部控制是由全體員工實施的，涉及到企業管理的方方面面，與全體員工的職責利益息息相關，所以問責必須打破“問下不問上”、問執行者不問決策者、問當事人不問管理者的“丟卒保帥”現象，將問責置于陽光下，接受全體員工的監督，真正做到公開透明、公正公平。

3.問責制還需考慮適用性、可操作性

內部控制有適應性原則，問責制同樣也要具有適用性、可操作性。每一項問責條款的確定，都必須以是否適用作為基本標準，不適用的條款不僅是一種毫無實際意義的擺設，而且還有負作用，會妨礙可行性條款的運用。西方法制國家的法規制度看起來簡單和寬松，但執行起來卻很厲害，很管用。

我國內部控制制度已經頒布，建立制度不是我們的目的，制度總要依靠某種懲罰而得以貫徹，沒有懲罰的制度是無用的。建立與企業經營管理相適應的內部控制并逐步完善，同時配以嚴格的責任追究與懲戒機制，使內部控制有效實施，促進企業健康發展，這才是我們建立制度的終極目標。