新準則下所得稅會計處理方法及其影響

李 梅 莊樹貞

新會計準則規定，所得稅核算方法改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法。所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異轉為暫時性差異。在資產負債表債務法下，把本期由于暫時性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差異發生相反變化的期間予以注銷，當稅率變動或開征新稅時，需要按新的稅率對資產負債表中遞延稅款余額進行調整，客觀反映稅率變動而引起的企業所得稅付款義務或收款權利。資產負債表債務法強調資產負債觀，以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點，逐一確認資產和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時性差異，將暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在遞延所得稅資產和遞延所得稅負債中。

一、所得稅會計核算

（一）所得稅會計核算程序

所得稅會計核算主要是為了確定當期應交所得稅和利潤表中應確認的所得稅費用，利潤表中的所得稅費用由當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分構成，其計算公式為：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益）。因此，所得稅核算可分為兩步：

1.計算當期應交所得稅。以會計利潤為基礎，按照稅法規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率計算確定。其中調整的金額為會計處理與稅收處理之間的差異，包括永久性差異和暫時性差異。前者的計算與原準則相同，而后者是由資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之差計算而得，反映的是期末時點暫時性差異的累計數，因此，在調整時不能只是簡單相加減。

2.計算遞延所得稅，即遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的當期發生額。應按應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的期末余額乘以適用所得稅稅率，計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的期末余額，然后扣除期初余額的差額確定當期發生額，并調整當期所得稅費用。其公式可表示為：遞延所得稅=（遞延所得稅負債期末余額－遞延所得稅負債期初余額）－（遞延所得稅資產期末余額－遞延所得稅資產期初余額）=（應納稅暫時性差異×所得稅稅率－遞延所得稅負債期初余額）－（可抵扣暫時性差異×所得稅稅率－遞延所得稅資產期初余額）。

（二）計稅基礎確認

1.資產的計稅基礎。新所得稅會計準則規定，資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。某一資產負債表日的計稅基礎是其成本扣除按照稅法規定在以前期間已經稅前扣除的金額。公式可表示為：資產的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額；某一資產負債表日資產的計稅基礎＝成本－以前期間已稅前列支的金額。

2.負債的計稅基礎。新所得稅會計準則規定，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可稅前列支的金額。一般來說，負債的確認和清償不會影響企業的損益，也不會影響所得稅的計算，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。

（三）遞延所得稅資產與負債

暫時性差異根據其對未來期間應稅所得的影響，可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

1.遞延所得稅資產的確認。可抵扣暫時性差異將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內減少應納稅所得額，形成遞延所得稅資產。企業對于可抵扣時間性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，減少所得稅費用。資產賬面價值小于其計稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。負債的賬面價值大于其計稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

2.遞延所得稅負債的確認。應納稅暫時性差異將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內增加應納稅所得額，形成遞延所得稅負債。除了明確規定不應確認遞延所得稅負債的情況除外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。資產賬面價值大于其計稅基礎時，產生應納稅暫時性差異，因該差異會造成流出企業經濟利益的增加，在其產生當期應確認相關的遞延所得稅負債。負債的賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

二、新所得稅準則對企業的影響

1.所得稅費用要符合配比原則產生的影響。由于所得稅費用作為企業在獲得收益時發生的一種費用，如果不能隨同相關的收入和費用計入同一期間，就無法實現收入和費用的配比。新準則規定所得稅費用要符合匹配原則，我國多數企業以往按應付稅款法確認所得稅費用的費用處理方法就不準確。因此，在新準則頒布之后，企業不僅要對前期有關報表項目數額進行追溯調整，而且也會對以后的企業經營業績產生重大影響。

2.加大了所得稅會計處理的難度，對會計人員的專業素質提出了更高的要求。新會計準則的實施是對會計人員和企業的一次重大考驗。在實際工作中，我國多數企業按應付稅款法確認所得稅費用由于其習慣采用應付稅款法，會計人員要跳過尚不熟悉的損益表債務法直接采用資產負債表債務法，具有較大的難度。新準則實施后，企業要根據新準則加強對會計人員的培訓，會計人員不僅要理解和掌握新會計準則，而且要向利益相關者傳遞新會計準則對企業影響的各種信息。

3.加大了利潤操縱的空間，增加了審計風險，企業要相應地加強內部治理。新準則的相關規定加大了會計人員的職業判斷，這種判斷在一定程度傾向于企業管理當局的主觀意識，從而擴大了企業利潤操縱空間，增加了企業的審計風險。因此，針對所得稅準則的變化，企業要相應的加強內部治理。一方面，要聘任高素質的專業人才，營造公司治理的良好的企業文化氛圍；另一方面，要加強以董事會為核心的內部治理機制，董事會下要成立和完善審計委員會，提高內部審計機構在企業內部治理中的地位，同時要建立和完善內部控制信息披露制度。

三、采用資產負債表債務法的現實意義

我國新所得稅會計準則將所得稅核算方法確定為資產負債表債務法，更能反映企業將來與納稅有關的現金流量，對時間性差異的處理更科學合理，更符合財務會計原則的要求。新所得稅會計準則采用資產負債表債務法具有重要的現實意義。①適應了會計準則國際協調的趨勢。參照這類國際準則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，使得中國的所得稅新會計準則得到了國際會計準則委員會的認可，減少了各種商務摩擦和成本。②遵循了會計信息的可比性原則。改革之后所有企業統一采用資產負債表債務法，使各企業之間會計信息具有了可比性，從而提高了決策效率。③提供了更全面的會計信息。遞延法或損益表負債法均難以反映和處理暫時性差異，而資產負債表債務法注重暫時性差異的處理和披露，不僅包括了所有時間性差異，還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異，因此，采用適用性強的資產負債表債務法進行核算能更完整地反映企業所得稅的核算，從而提供更充分的決策信息。