淺析收付實(shí)現(xiàn)制在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

王秀敏

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)在時(shí)間上是持續(xù)不斷的，不斷地取得收入，不斷地發(fā)生各種成本、費(fèi)用，將收入和相關(guān)的費(fèi)用相配比，就可以計(jì)算和確定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤（或虧損）。由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是連續(xù)的，而會計(jì)期間是人為劃分的，所以肯定會有一部分收入和費(fèi)用出現(xiàn)收支期間和應(yīng)歸屬期間不相一致的情況。在處理這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)正確選擇合適的會計(jì)處理基礎(chǔ)。可供選擇的會計(jì)處理基礎(chǔ)包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。”所以，企業(yè)在一般情況下使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)處理基礎(chǔ)進(jìn)行收入和費(fèi)用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。但是，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，在一些特殊情況下仍然使用收付實(shí)現(xiàn)制。

一、收付實(shí)現(xiàn)制的定義

收付實(shí)現(xiàn)制，也稱現(xiàn)收現(xiàn)付制，是以款項(xiàng)是否實(shí)際收到或付出作為確定本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。采用收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)處理基礎(chǔ)，凡是本期實(shí)際收到的款項(xiàng)，不論其是否屬于本期實(shí)現(xiàn)的收入，都作為本期的收入處理；凡是本期付出的款項(xiàng)，不論其是否屬于本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，都作為本期的費(fèi)用處理。反之，凡是本期沒有實(shí)際收到款項(xiàng)和付出款項(xiàng)，即使應(yīng)歸屬于本期，也不作為本期收入和費(fèi)用處理。這種會計(jì)處理基礎(chǔ)，由于款項(xiàng)的收付實(shí)際上以現(xiàn)金收付為準(zhǔn)，所以一般稱為現(xiàn)金制。

二、收付實(shí)現(xiàn)制在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

1.現(xiàn)金流量表以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)

現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。現(xiàn)金流量表中使用的“現(xiàn)金”是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，包括庫存現(xiàn)金、可以隨時(shí)用于支付的存款（包括銀行存款和其他貨幣資金）以及企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的投資（一般指三個(gè)月內(nèi)到期的債權(quán)投資）。我國企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)極少數(shù)企業(yè)將持有的三個(gè)月內(nèi)到期的國庫券認(rèn)定為現(xiàn)金等價(jià)物，大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金屬于“現(xiàn)金”。

現(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的，只不過現(xiàn)金流量表里不是當(dāng)期“收入”和“費(fèi)用”，而是當(dāng)期的現(xiàn)金“流入”和“流出”。以經(jīng)營活動(dòng)為例，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現(xiàn)金（包括向購買者收取的增值稅銷項(xiàng)稅額），包括本期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，以及前期銷售商品、提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金和本期預(yù)收的款項(xiàng)，減去本期退回本期銷售的商品和前期銷售本期退回的商品支付的現(xiàn)金。“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)實(shí)際支付的現(xiàn)金（包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），包括本期購買材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，以及本期支付前期購買商品、接受勞務(wù)的未付款項(xiàng)以及本期預(yù)付款項(xiàng)，減去本期發(fā)生的購貨退回收到的現(xiàn)金。編制現(xiàn)金流量表時(shí)需要將企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的利潤表調(diào)整為以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流入和流出，并最終計(jì)算出現(xiàn)金凈流量，說明凈利潤的質(zhì)量。

2.小額預(yù)付費(fèi)用使用收付實(shí)現(xiàn)制處理

新會計(jì)準(zhǔn)則取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶，企業(yè)在發(fā)生預(yù)付小額費(fèi)用時(shí)可以直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而不需再嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制先計(jì)入“待攤費(fèi)用”，然后再分期攤銷了。這種會計(jì)處理就使用收付實(shí)現(xiàn)制作為處理基礎(chǔ)。這樣以收付實(shí)現(xiàn)制為處理基礎(chǔ)的做法既簡化了會計(jì)處理，又不會降低會計(jì)信息的質(zhì)量，因?yàn)榻痤~很小，不會對當(dāng)年利潤產(chǎn)生什么影響。這也是重要性原則的體現(xiàn)。

3.獨(dú)資小企業(yè)使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)處理

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在上市公司、國有企業(yè)、大中型企業(yè)實(shí)施。從保護(hù)投資者利益出發(fā)，要求企業(yè)提供滿足會計(jì)信息使用者需要的財(cái)務(wù)信息，使投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析作出正確的投資決策。真實(shí)、謹(jǐn)慎的財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)投資者作出正確經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)條件。因此，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)處理基礎(chǔ)。

但是獨(dú)資的小企業(yè)就不同了。獨(dú)資的小企業(yè)沒有外部投資者，他們一般也沒有外部的債權(quán)人，而且經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)并不分離，所以財(cái)務(wù)信息的主要使用者是經(jīng)營管理者也即獨(dú)資者本人，獨(dú)資企業(yè)主關(guān)注財(cái)務(wù)信息時(shí)更傾向于了解實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金收入，所以一般傾向于使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)處理。例如，銷售商品時(shí)并不認(rèn)為實(shí)現(xiàn)收入，而在實(shí)際收到貨款時(shí)才按照實(shí)際收到數(shù)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；在購進(jìn)貨物付款時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，預(yù)付全年房租時(shí)也在支付當(dāng)月立即確認(rèn)費(fèi)用，總之，除購買固定資產(chǎn)外的款項(xiàng)支付立即確認(rèn)為費(fèi)用。獨(dú)資小企業(yè)使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計(jì)處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，同時(shí)也大大簡化了會計(jì)核算。