對外承包工程中貨物出口退稅問題探討

宋志鵬

近年來，國內越來越多的工程企業在海外承接工程項目，為鼓勵和規范工程企業走出國門，國務院于2008年9月1日頒布并施行了《對外承包工程管理條例》。國家財政、金融、外匯和海關部門也相繼出臺了適應對外承包工程業務的政策和管理辦法。

一、對外承包工程涉稅綜述

（一）對外承包工程增值稅的出口退稅

對外承包工程企業運往境外的為境外工程所采購的設備材料、生活物資和不再運回境內的施工工器具等出口貨物，按照國家對對外承包工程現行的稅法規定可享受出口退稅優惠政策。

（二）對外承包工程的營業稅

對外承包工程項目因其應稅勞務的發生地在境外，按照老的《營業稅暫行條例》的規定不屬于我國營業稅的征稅范圍。但2009年1月1日施行的新《營業稅暫行條例》對外承包工程項目還要征收營業稅。專家建議企業讓境外分子公司簽訂工程合同，滿足“提供勞務的單位不在中國境內”的條件，從而無需繳納營業稅。同時，財政部和國家稅務總局2009年9月27日在財稅[2009]111號文《關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》中規定：對我國境內單位或者個人在我國境外提供建筑業、文化體育業（除播映）勞務暫免征收營業稅。

（三）對外承包工程的企業所得稅

根據《企業所得稅法》的有關規定對外承包工程的企業所得稅能享受如下的優惠政策：一、稅額抵免。按國際慣例對外承包工程企業的工程項目應在項目所在國繳納企業所得稅，如所在國跟我國簽有避免雙重征稅的稅收協定的，其在國外繳納的企業所得稅按照我國稅法規定在繳納企業所得稅時可以抵免，抵免的限額是應稅所得按照我國企業所得稅稅法計算的應納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內進行抵補。二、折讓抵免。按照兩國間稅收協定的規定，對外承包工程項目所在國對企業所得稅的一些減免性優惠政策，在按照我國稅法規定計算繳納企業所得稅時，視同已經繳納并允許在限額以內扣除，從而降低稅賦。

二、對外承包工程貨物出口退稅操作模式及存在的問題

（一）出口退稅的模式

1.我國出口退稅貨物分為兩類

（1）一般退（免）稅貨物范圍，是指企業出口的凡屬于已征或應征增值稅、消費稅貨物，除國家明確規定不予退（免）稅的貨物外，都屬于出口貨物退（免）稅的貨物范圍。一般來說，應具備以下四個條件：必須是屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物；必須是報關離境的貨物；必須是在財務上作銷售處理的貨物；必須是出口收匯并已核銷的貨物。（2）特準退（免）稅貨物范圍，是指雖然不具備上述四個條件，但由于其銷售方式、消費環節、結算辦法等特殊性，國家特準退還或免征增值稅、消費稅的貨物，如對外承包工程運出境外用于對外承包工程項目的貨物。

2.貨物出口退稅的方式有兩種

（1）生產企業辦理免、抵、退稅。生產型企業出口退稅必須是自己生產的產品。（2）外貿企業辦理出口退稅。

（二）對外承包工程出口貨物退（免）稅的模式

根據我國出口退稅政策，對外承包工程企業運出境外用于對外承包工程項目的貨物屬于特準退（免）稅貨物范圍。國家對對外承包工程企業貨物出口退（免）稅沒有明確具體的出口退稅模式。實務中的做法是采用現有的兩種方式中的一種。

國家稅務總局2009年9月15日在國稅函[2009]538號《關于生產企業開展對外承包工程業務出口貨物退 (免)稅問題的批復》中規定：屬于增值稅一般納稅人的生產企業開展對外承包工程業務而出口的貨物，凡屬于現有稅收政策規定的特準退稅范圍，且按規定在財務上作銷售賬務處理的，無論是自產貨物還是非自產貨物，均統一實行免、抵、退稅辦法；凡屬于國家明確規定不予退（免）稅的貨物，按現行規定予以征稅；不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實行免稅辦法。

（三）對外承包工程出口貨物退（免）稅存在的問題

1.缺乏熟悉對外承包工程出口退稅業務的人員，嚴重影響了對外承包工程貨物出口退稅業務的展開。

2.缺乏跟對外承包工程實施相配套的規章制度和工作程序，企業內部各部門之間缺少配合，與主管稅務機關的聯系與溝通不夠等等。

3.對工程項目所在國的政治環境、經濟環境、稅務環境以及與我國的相關稅收協定、稅收優惠政策等資料收集不全面，理解不深入。

三、對外承包工程出口貨物退稅方式選擇與辦理

（一）出口退稅方式的選擇

1.對外承包工程貨物出口退稅的方式有兩種，靠用生產企業辦理免、抵、退稅方式和外貿企業辦理出口退稅方式，但只能選擇一種。一般來講，如果出口貨物沒有需要再加工的，選擇靠用外貿企業辦理出口退稅方式比較合算，如果出口貨物有需要再加工的，就選擇靠用生產企業辦理免、抵、退稅方式比較合算。但這也不絕對，如果能與出口貨物的退稅率結合起來籌劃更好。

2.出口貨物加工與否的選擇。出口貨物是否需要加工，需要熟悉和研究對外承包工程出口退稅優惠政策中對出口貨物的要求及出口退稅率的變化情況。有些原材料出口退稅率為零（即不予退稅），而通過初加工形成初級產品后即可符合出口退稅的條件，如鋼板可卷曲加工成型等。加工與不加工對出口退稅的影響很大，對出口退稅方式的選擇也是有很大影響。

（二）出口退（免）稅業務的辦理

對外承外工程企業辦理出口退（免）稅業務，首先要取得商務主管部門發的對外承包工程經營資格證書和稅務發的一般納稅人資格。對外承包工程出口退稅有兩種方式的業務辦理，結合對外承包工程的具體情況，將兩種業務辦理流程介紹如下：

1.靠生產企業辦理免、抵、退稅的業務流程

（1）購進貨物時從供貨商取得的增值稅專用發票和銷售明細賬；（2）取得出口貨物報關單（出口退稅聯用于到稅務機關辦理退稅，收匯核銷聯用于到外匯管理局辦理出口收匯核銷）；（3）取得出口收匯核銷單；（4）對外承包工程合同；（5）退稅機關要求的其他資料。

2.靠外貿企業辦理出口退稅業務流程

（1）購進貨物增值稅專用發票；（2）取得出口貨物報關單；（3）取得出口收匯核銷單；（4）憑有關單證申報退稅。

（三）出口退稅業務辦理過程中的注意事項

1.出口退稅的相關時限要求：

（1）發票認證時限。增值稅專用發票（抵扣聯），必須自該專用發票開具之日起90日內認證。（2）退稅申報時限。貨物報關出口之日起90日內必須辦理出口退稅申報手續，申報日期為每月15號之前。超過90日，對少數出口業務量大、出口口岸分散或距離較遠難以及時收回報關單的，以及出口貨物紙質退稅憑證丟失或內容填寫有誤，按有關規定可以補辦或更改的，經申請主管稅務機關批準，可延期申報退稅，之后不可再申請延期。（3）出口收匯核銷單的提供時限。出口企業必須在貨物報關出口之日起180日內，向所在地主管退稅部門提供出口收匯核銷單；短期內不能收匯，需要在貨物出口后60天內辦理遠期收匯備案，備案成功后可延長出口退稅時間，最長不能超過270天。

2.建立適應對外承包工程的規章制度和工作程序，注重部門配合。將對外承包工程的出口退稅工作制度化、程序化、規范化，制定相應的獎懲措施，建立順暢的信息流通渠道，提高合同簽約、物資采購與報關、外匯收匯核銷等工作的協同性。

3.加強與對外承包工程涉稅稅務機關的聯系與溝通，充分享受國家的稅收優惠政策，對企業增加海外工程效益和減輕資金壓力具有重要影響。

四、對外承包工程出口貨物退（免）稅相關問題探討

（一）出口外匯核銷的問題

根據稅法規定出口退稅必須180天內提供外匯核銷單，辦理遠期收匯備案的最長不超過270天。但稅法又有特別規定，國稅發【1994】第031號《國家稅務總局關于印發《出口貨物退（免）稅管理辦法》的通知》第十四條、企業辦理出口退稅必須提供出口收匯單，但對外承包工程出口的貨物可不提供出口收匯單。這一政策能否執行，涉及到對外承包工程中諸多退稅問題能否解決。

如BT、BOT、BOOT等項目的出口退稅，這類收匯核銷周期長的項目，由于收匯款項結算的特殊性無法符合外匯核銷時限，不予退稅，如能按上述政策辦法即能解決。江蘇省國家稅務局的相關操作是：先辦理出口退稅，但先要去外經貿廳和外匯管理局備案，經批準后向國稅局申請同意后方可申報，申報時要單獨批次手工申報，但來年核銷單信息比對時沒信息（即外匯沒回來），已退的稅款將予以扣回。

（二）國內簽訂合同國外施工的問題

對外承包工程企業與國內總承包商洽談的境外工程承包合同，如以國內總承包商為合同履行主體簽訂的以人民幣支付的施工合同，這樣的合同比較普遍。

這類合同也涉及到無法滿足出口退稅中外匯核銷的條件，而且還涉及到出口物資在國外無法清關的問題。因國內簽訂的合同，合同主體均為國內行為主體，因結算的特殊性沒有外匯進來。針對這一問題有兩種方式解決：一是委托總承包方進行貨物的出口和退稅，但一般總承包企業不愿辦理；二是簽訂合同時與總承包方約定如下事項：（1）與總包商的項目所在地分子公司另單獨簽訂出口貨物的采購買賣合同；（2）出口貨物的收貨單位為總包商的項目所在地分子公司；（3）由總包商的項目所在地分子公司協助辦理貨物清關手續并以外匯結算支付貨款。

綜上所述，對外承包工程市場的開拓與發展要求我們對海外工程涉稅問題進行學習和研究，在熟悉理解本國及項目所在國的稅收政策和國家之間稅收協定等稅法環境的基礎上，在合法合規的框架下，對對外承包工程涉稅問題進行科學籌劃，細心操作，充分利用國家給予的相關優惠政策，實現更多利潤。