淺議顯明成本與隱含成本的比較

陳同心 楊昆元

一、會計利潤與經濟利潤

會計上的成本利潤核算方法與經濟學中的成本利潤核算方法有所區別，有時會計成本利潤和經濟成本利潤的數額差距之大讓人們感到很迷惑，既然經濟成本利潤已經包含了會計成本利潤，那么會計成本利潤的意義何在？一直以來，這兩者都存在于相關理論中，且各自為政，似乎沒有什么沖突。在了解了顯明成本和隱含成本后，可以這樣認為：會計學中賬面上記載的一般是顯明成本，通過會計核算方法，適當地去定量它，給各方信息使用者提供一個客觀且直觀的結果，以利于其決策的制定。而如果要從宏觀上去做決策，則會計所提供的信息可能不太相宜。因為，還有諸多“成本”并沒有在賬面上反映出，而是隱含在日常生產經營和管理活動中，難以用確切的會計方法去進行定量。根據會計的性質和相關制度準則，也無法歸納其范圍。所以如果僅僅依據會計數據，就常會被管理層所忽略，從而影響了正常的經營管理決策活動。

二、機會成本

在討論顯明成本和隱含成本之前，還有必要考慮機會成本的概念。機會成本是指資源用于次優化的用途所能得到的收益。相對于歷史成本而言，投入要素的現行市場價格能更好地反映機會成本。

機會成本是管理決策的相關成本。在決策時應考慮所有投入要素的機會成本，不管該要素是不是在市場上購買的。如張三有個可帶來2萬元收入的安裝項目，人工和其他營業費用的機會成本為1.5萬元。他擁有安裝所需的木地板的庫存，購買時價值2千元。由于市場價格的上升，當前的價值為6千元，而這一價值在未來不會有什么變化。他是否應該接受這一合同呢？按會計思維，他盈利=20000-2000-15000=3000，表明他賺了，所以應接受合同；而實際上，這樣算，20000-15000-6000=-1000，表明他是虧的，所以他并沒有接受合同。由于這些木地板的歷史成本2千元與決策是無關的，當前，他必須花費6千元才能得到該項目所需的新木地板，這表明，他做決策時是從邊際成本的角度來考慮的。在計算邊際成本的時候，重要的是要使用追加資源的機會成本（主要是隱含成本）而不是歷史成本（會計）成本。

三、顯明成本與隱含成本的定義及比較

成本管理方法大體經歷了兩個階段：1.注重產品本身的成本管理階段主要重視顯明成本，通過事后對銷售產品的成本進行簡單地核算，以特定產品為對象，就有關產品的設計和生產的過程進行研究，以謀求產品自身成本的控制和節約。但這只能降低單個產品和工序成本累積的企業內部成本，無法對整個企業全部成本實施控制；2.注重企業整體的成本管理階段。突出了隱含成本的重要性，更加重視企業成本競爭優勢的形成，有利于企業的可持續發展。它具有外向性，把企業放到整個供應鏈中去考慮，更具有隱藏性、競爭性、多樣性和動態性等特征。可見，從成本管理方法的角度，企業逐步從顯明成本向隱含成本傾斜。

顯明成本基本上等同于通常所說的產品成本，是指企業進行生產活動而發生的并對象化的各種費用支出的總和，具體包括生產對象所耗費的原材料、燃料、動力、折舊費、工資等費用。它們是存在于企業內部最容易觀察到的成本，因此又稱為外顯成本。從這點上，對于成本管理工作者來說，只要能分清產品的各個成本項目，找到成本過高的成本項目，再追溯導致成本過高的“咽喉”并加以解決，就能收到產品成本降低的明顯效果。

隱含成本，是指為獲取產品生產的資源或使得產品符合某種標準而附帶發生的費用支出，主要包括質量成本、資金成本、社會責任成本、環境成本等。其中，質量成本是指與產品質量活動有關的勞動耗費，是為了達到保證和提高產品質量的目的而支出的一切有效費用以及未達到目的而造成的一切損失；資金成本是指為獲取企業全部經營成本所應該承擔的費用，包括借入資本利息和產權資本利息；社會責任成本是指企業在生產經營活動過程中消耗的并未計入自身成本費用中的社會資源或給社會帶來的損失；環境成本是指因企業管理活動對環境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。以往的成本管理很少關注甚至忽略這些隱含成本。一般而言，社會責任成本和環境成本最容易被管理者所忽略，它不在賬面上用貨幣計量并反映出來，但會影響到企業在社會公眾中的形象，同時也阻礙了企業發展和市場拓展。這些隱含成本盡管不直接與產品實體相聯系，也不在日常成本會計中核算反映，但由于它們往往決定著企業整體的產品競爭能力、長期償債能力、資本運營能力、社會貢獻能力等，關系到企業的長遠發展和社會聲譽，因此企業在成本控制的過程中必須重點關注這些成本項目。

對于顯明成本，應以控制為中心，結合成本會計的信息報告進行成本管理，其主要目的是降低產品的生產成本并由此提升企業的競爭地位。對于隱含成本，關系到企業競爭優勢的形成和長遠發展，應以核心競爭力為導向，對其進行成本管理。

在傳統上，人們在成本分析中通常使用歷史成本數據，但經濟學家使用的則是機會成本概念。例如，大多數組織都必須做預算。其本質在于，只要預算資源分配給研發部門而不是生產部門，結果是將來會有新的、更好的產品，而代價是現在的產量和利潤就會較低。只有當管理當局認為將來可能增加的利潤超過目前減少的利潤時，才會做出這樣的決策。成本的經濟分析方法強調的是機會成本而不是歷史成本，它既包括顯明成本也包括隱含成本。有時候在企業決策中未能考慮全部機會成本，是因為未把全部隱含成本包含進去，而給企業帶來了巨大的損失。請看下例：

有一家面包房，庫存小麥的原價為每單位3元，現在的價格為每單位5元。現在企業想用這一小麥制作新的全麥面包，后者的出售價為每單位（共6個面包）5元。假如生產這種新面包一個單位需用小麥1單位，每單位產品的人工、能源和其他成本為1.5元。

傳統的成本計算方法是，小麥投入要素的價格按每單位3元計算，然后估計成品的利潤為每單位0.50元。對比之下，如果按經濟方法，把隱含成本考慮進去計算成本，小麥的價值就要按現行市場價格每單位5元來計算，采用這一方法來分析生產新面包的決策估計每單位將虧損1.50元。注意，兩種方法的唯一區別是對庫存小麥價值如何確定。

其中傳統方法主要運用的是會計方法（顯明成本），經濟方法的運用考慮了隱含成本。現在我們用另一思路來考慮這一問題：錢花在庫存小麥上已經過去了，現在是企業如何才能最優地使用這一庫存？即生產新面包與把庫存小麥未經加工直接向市場出售進行比較，究竟哪一種單位凈收入更多？如果做生產面包的決策，企業的凈現金流入量是每單位3.50（5.00-1.50）元。而如果小麥未經加工只出售，企業得到的凈現金流量為每單位5元。顯然，較好的方案是出售小麥而不是生產面包，因為前者的利潤較大。這個例子說明正確使用成本概念對于正確決策是不可缺少的，也說明了在做決策時，必須全面考慮可能的隱含成本并予以恰當地計量。

四、顯明成本和隱含成本的披露

會計成本是看得見的實際支出，是顯明成本。隱含成本實際上是企業所有者使用自有資本所要取得的最低收益，是權益資本的機會成本。顯然，經濟成本與會計成本的關系就是全部成本與部分成本之間的關系。在現行的財務會計實務中，僅僅確認債務資本成本、生產成本以及間接費用等顯性成本，對于權益資本的隱含成本則沒有反映。而根據這種成本不完全核算資料所編制的財務報告，其價值可想而知。所以，財務報告應該反映企業在生產經營過程中所發生的一切成本，既要包括顯性的會計成本，又要包括權益資本的隱含成本，即經濟成本。從成本發展趨勢看，財務會計中會計成本會越來越靠近經濟成本，隱含成本會得到計量，并引入到會計報表中。

從下面幾個方面可以說明在財務報告中披露隱含成本相關信息是十分必要的：

1.信息使用角度。忽視隱含成本的核算，不但給企業帶來無謂的損失，而且給主要通過閱讀財務報告獲取企業財務信息的相關利益者造成深遠的影響。忽視了隱含成本的企業，其業績考核就不可能揭示企業員工為股東創造價值所取得的成就，即不能真正揭示企業價值的創造狀況。而且大量事實證明以會計利潤為中心的業績評價指標不一定能揭示出企業價值。因此，資產負債表的成本披露全面考慮隱含成本，有利于維護權益資本所有者的權益；

2.計量角度。盡管隱含成本是機會成本，對其計量和估算有一定的難度，但計量方法有很多，如理論上主要采用套利定價模型，實踐中主要采用資本資產定價模型。如權益成本在資產負債表中可以以負債項目反映，而在利潤表中可以以財務費用項目確認等；

3.資產負債表對負債進行反映的角度。研究表明，投資股票的收益一般高于投資相同期限的長期政府債券收益6個百分點。而如果企業忽視這部分負債的計量，則會大大地降低企業資產負債表上負債數額，扭曲企業的真實財務狀況，誤導報表使用者的經濟決策。所以，實行企業成本的經濟成本核算，能提高財務報表對企業負債狀況反映的真實性；

4.稅收角度。財務會計在隱含成本核算方面的缺失造成了企業少計費用，虛增利潤，多計企業所得稅，從而增加了企業稅收負擔。因此，為了減輕稅負，利潤表有必要進行經濟成本報告。

因此，在相對總體的謀劃和決策過程中，不能認為利潤就是簡單地用收益減去成本，不能被會計原則的條條框框所約束，而應該意識到顯明成本和隱含成本的區別和聯系。在各種決策中，隱含成本占了極其重要的位置。將管理經濟學中的成本決策理論運用于實踐中，相互對比，可以看出，分析一個企業或是一個組織的經營和財務情況，單單從現行會計的角度是遠遠不夠的。因為在各種規范的財務報表中，一般只能取得會計的顯明成本，這勢必會影響會計信息使用者的信息利用程度和效果，從而誤導他們的決策制定。