事業單位進行會計核算的幾條有效途徑

夏 菱

一、采用修正的權責發生制

選擇會計確認基礎，必須是有助于提供決策有用的信息，有助于反映受托單位的受托責任。一般來講，企業會計確認基礎側重于決策有用觀，而預算會計確認基礎側重于受托責任觀，以實現會計目標。選擇會計確認基礎，在保證會計信息質量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認程序和方法，引入“修正”的會計確認基礎，使會計確認基礎的確定更加完善，更加合理，實用性增強。

權責發生制和收付實現制都是會計核算的基礎，只不過修正的權責發生制下，反映的會計信息更加全面。在修正的權責發生制下，收入和支出(費用)在交易或事項發生時確認，而不考慮什么時候收到現金或付出現金。收入反映會計期間已實現的數額，不管款項是否在本期收到；費用反映會計期間已經消耗的貨物或服務的數額，不管款項是否在本期內支付。

事業單位會計采用修正的權責發生制基礎，即原則上采用權責發生制，對某些特定業務，例如政府撥款，捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現制基礎。事業單位的改革是逐步走向市場，經濟活動逐步向企業靠攏，因此應向權責發生制轉變，但事業單位的性質又決定了不能采用完全的權責發生制，而應以收付實現制作為補充。

考慮到我國國情，目前尚不可能在事業單位會計核算中全面推行權責發生制。例如，目前對國有資產權益的確認和計量的依據難以取得，條件還不具備，還不能納入預算會計的核算范圍，但應積極創造條件，及早納入預算會計主體的核算范圍。當前，應將國有資產權益的變動情況作為政府理財的一部分，對固定資產的購置資本化，對事業單位及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的方法予以確認和計量。當然，對于一些比較難以確認的政府資產，如國防、軍事資產等，可以不納入核算范圍。又如，對于國債還本付息費用，可按權責發生制原則分期確認；擔保貸款的擔保責任和借出債權確已成為壞賬的，可按權責發生制入賬。而對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實現制的做法，只對一部分有政府政策承諾的，可計量的負收入（補貼）采用權責發生制核算。

這種以為權責發生制為主，對某些會計事項采用收付實現制的做法，即修正的權責發生制，在一定程度上提高了預算會計信息的質量，但是，這與全面加強財政風險管理及部門績效考核對預算會計信息的需求仍是不相適應的。我們需要在條件成熟時，再以目前修正的收付實現制為基礎逐步發展成為修正的權責發生制，即以權責發生制為主，對某些業務采用收付實現制。最終，實現與企業會計一樣，在預算會計體系中全面引入權責發生制。

事業單位具有采用修正的權責發生制進行會計核算的基礎。目前事業單位中有部分經營單位和事業單位的部分經營業務的核算采用的就是修正的權責發生制，而且對事業單位會計人員來說工作難度并不太大且可以采用循序漸進的方式逐步推進我國事業單位的改革。

二、資產的核算

（一）固定資產業務的核算

相關會計核算應由收付實現制改為修正的權責發生制，建立事業單位固定資產折舊制度。事業單位是非營利組織，具有公共事業和產業雙重性質，其固定資產也需要保值增值，應該計提固定資產折舊。在會計核算上應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。改進方法如下：購入固定資產時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”；計提折舊時，將固定資產的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產預計使用年限內，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業支出”、“經營支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”科目。

考慮到現今固定資產的購置不完全是國家撥款，有的是自籌資金、創收收入，還有捐贈轉入等其他形式，因此，事業單位應按資金性質、分期分批計提固定資產折舊，也可采用簡易的直線法折舊，對提前報廢的固定資產不再補提折舊，對超期使用的固定資產不再續提折舊，并根據固定資產項目進行固定資產明細核算。為了使事業單位的整個會計核算體系比較完整，建議增設“在建工程”科目，核算改建、擴建工程等轉入的固定資產凈值以及固定資產在建過程中實際發生的全部支出。根據“權責發生制”記賬原則，單位支出工程款項并支付結算單據但建造工程沒有完工固定資產尚未最終形成，而且資金占用已經發生，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；工程完工結算補付工程款時作同樣的分錄，完工后根據評審機構審核的竣工財務決算及時辦理固定資產交付使用手續，正確核定新增固定資產價值，借記“固定資產”，貸記“在建工程”。新增固定資產從下月起提取折舊，這樣，能夠及時準確的反映固定資產的實際價值，為單位管理提供依據。

（二）改進無形資產核算

為充分披露無形資產的信息，不論是否實行內部成本核算，事業單位的無形資產均應在受益期內分期平均攤銷。在會計核算上，可以增設“無形資產攤銷”科目。增加無形資產時，借記“無形資產”，貸記“銀行存款”；分期攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“無形資產攤銷”科目。

健全無形資產核算體系，根據無形資產的計價方法，分門別類地對無形資產進行計價和攤銷，保證無形資產的價值在受益期內得到補償。對于事業單位來說，最主要的無形資產是單位所從事的科研項目及其科研成果。對無形資產的管理，關鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產的核算體系，搞好科研科技部門與財務部門的合作與協調關系，共同管理好單位的無形資產。

充分利用無形資產，加強對無形資產的運營，建立無形資產轉化的中介機構，負責無形資產價值的實現。比如：積極推動技術轉讓，加快科研成果的產品產業化等，只有這樣才會給事業單位帶來巨大的經濟效益。

三、結余的反映方面

（一）加強成本核算

目前，事業單位會計一般不實行成本核算，即使有少數單位實行成本核算，采用的也是“全部成本法”。如對一向不進行成本核算的高等學校，已有越來越多的人認為它應該進行成本核算。因為教育經費投入是智力開發投資，學校的經費支出應是生產性支出，而不是消費性支出，所以學校應是一種特殊的生產部門，它的產品是人，是合格畢業生。為了提高學校的經濟管理水平，增強競爭能力，就有必要進行人才成本的核算。進行人才成本核算時應采用企業的“制造成本法”，根據發生的費用與受益對象的經濟關系，將費用分為直接費用（如學生基本費、教學人員費、教學業務費等）和間接費用（如折舊修繕費、教學管理費、教育培養服務費等）。直接費用直接計入成本核算對象，間接費用按照一定的標準分配計入成本核算對象，期間費用（如財務費用、學校管理費用等）直接列入當期支出。這種“制造成本法”應普遍用于事業單位的成本核算。

（二）正確區分事業性支出和經營性支出

事業性支出指開展專項業務活動及其輔助業務活動而發生的支出；經營性支出指非獨立核算經營活動發生的支出。隨著事業單位管理體制改革的不斷深入，事業單位經營支出占總支出的比重在逐年上升，按事業支出填報經營支出是不合理的，也不符合收入與費用配比的原則，所以，對于事業單位開展各項專業業務活動和輔助活動發生的實際支出，應借記“事業支出”，貸記“現金”、“銀行存款”等科目；對于事業單位經營活動取得的支出不應該按照事業單位的支出明細來填報，而應嚴格按照收入與支出配比的原則，按照企業的核算要求和會計報告的要求來填報。借記“經營支出”，貸記“銀行存款”或有關科目，避免會計人員在支出細分上浪費時間，編造不必要也沒有用的數據，保證財務核算的真實性。

對于事業單位發生的應收未收的收入、應付未付的支出可以根據修正的權責發生制原則加以確認和計量，同時通過增加應收、應付等債權債務類會計科目加以核算。如：在年度終了，對財政部門當年應撥未撥的預算內、外資金，可以根據權責發生制原則確認為當年收入，同時增加向財政部門應收款項；對年度終了未向職工發放的年終獎金、職工福利應根據權責發生制原則在當年列支，同時增加對職工應付款項。

四、權責發生制下的會計信息披露

一是按修正的權責發生制會計核算基礎下的收入和支出數據填制“收入支出表”，反映一定會計期間的收入實現、費用耗費和單位經濟活動的成果。

二是增設事業單位現金流量表。

1.事業活動產生的現金流量。項目包括：財政補助收到的現金、上級補助收到的現金、事業收入收到的現金、經營收入收到的現金、附屬單位上繳收入收到的現金、收到的其他與事業活動有關的現金；基本支出支付的現金、項目支出支付的現金、經營支出支付的現金、對附屬單位補助支付的現金、上繳及撥出支付的現金、支付的其他與事業活動有關的現金。

2.投資活動產生的現金流量。項目包括：收回投資所收到的現金、取得投資收益所收到的現金、處置固定資產和無形資產所收回的現金、收到的其他與投資活動有關的現金；購建固定資產和無形資產所支付的現金、對外投資所支付的現金、支付的其他與投資活動有關的現金。

3.籌資活動產生的現金流量。項目包括：吸收投資所收到的現金、借款所收到的現金、收到的其他與籌資活動有關的現金；償還債務所支付的現金、償付利息所支付的現金、支付的其他與籌資活動有關的現金等。