試論會計職業道德運行機制

黃升旗 尹忠嫦

會計人員職業道德水平的高低，是關系到國家財經法規制度能否貫徹執行、經濟秩序能否維護、經濟發展能否順暢的大問題，是會計風險防范的內在保證。隨著改革的不斷深化，部分會計人員職業道德嚴重滑坡，并影響了會計行業的發展。由于會計法規和會計職業道德是約束會計行為的兩大主要規范，兩者相互依存、相輔相成。隨著我國會計法規體系的日益完善，研究和構建具有中國特色的會計職業道德體系已成為當前深化推進會計管理體制改革面臨的重要課題。本文通過對會計職業道德基本內涵的解讀分析，探討會計職業道德運行機制問題。

一、會計職業道德的內涵解讀

會計職業道德是會計從業人員從事會計工作應遵循的道德標準，它體現了會計工作的特點和會計職業責任的要求，規定了會計從業人員在履行公職中應當怎么樣或不應當怎么樣。會計職業道德標準是財經法規、財會制度所不能替代的。如何解讀出會計職業道德的基本內涵？使其既能反映會計界的職業信念，又能作為檢查和評價會計人員行為規范及道德水準的基本標準，已成為當前會計職業道德建設中的值得重視的一個基礎性命題。本文認為，必須考慮以下幾個基本原則：第一，會計職業道德基本內涵必須體現社會主義時代的道德要求和主旋律，符合一般社會公德的基本要求；第二，會計職業道德基本內涵必須反映會計活動的特殊規律性，能充分反映會計人員特殊的權力、義務和社會責任，并作為調整會計人員與社會其他職業人員之間關系的行為規范總綱；第三，會計職業道德基本內涵必須言簡意賅、易懂易記，方便宣傳、教育和普及。

根據以上基本要求，參考現有會計職業道德的若干內涵及會計職業活動的現狀，本文認為，會計職業道德基本內涵可概括為“求實講真”四個字。所謂“求實”包含兩層涵義：一是會計數字求實，強調從計量角度準確、真實地反映會計主體的財務狀況和經營成果；二是會計工作務實，這方面可以引導出許多具體的會計職業道德規范及其表現形式，如工作作風的嚴謹踏實、工作質量的精益求精、技術方法的開拓創新等。所謂“講真”，也包含兩層涵義：一是指敢講真話，要求會計人員不畏權勢、不為利誘、準確反映會計主體的經營成果；二是指追求真理，會計職能不僅僅是客觀地反映經濟活動中的會計事項，更重要地是通過對會計信息的分析和研究，為投資者、管理階層、政府及社會公眾提供經濟決策可資參考的決策依據。從這方面看，就要求會計人員不斷地堅持真理、敢于與一切弄虛作假的行為作斗爭。

總之，“求實講真”基本上涵蓋了會計人員在會計職業活動中應遵循的職業道德規范主要過程和主要方面。從這個會計職業道德基本內涵出發，還可以派生出許多層次不同的會計職業道德規范和倫理準則，從而構成一個內涵豐富、層次清楚的會計職業道德結構體系。隨著會計改革不斷深入，會計行業越來越為世人所矚目，講求會計誠信，加強會計職業道德建設尤為重要。

二、會計職業道德的運行機制

分析會計職業道德的基本內涵，主要是為了更有效地促進會計職業道德的建設，而會計職業道德的建設需要有一套與之相適應的運行機制來保證其行之有效。所謂會計職業道德的運行就是會計主體在會計目標、主觀因素和外部環境的綜合作用下，運用現代理論和方法作用于會計客體（會計對象）的一種有目的、有意識的能動的社會實踐活動。從會計職業道德這個角度考察，會計主體運行機制的發展過程存在三種類型：一是有約束而無動力的封閉運行機制；二是動力不足，約束偏軟的半開放、半封閉運行機制；三是動力強，約束硬的全開放運行機制。我國改革開放以前的會計主體屬于第一種類型。那時，會計主體受到的約束力比較強，幾乎都是來自會計主體外部的行政約束，會計主體會計工作只能在“低水平，淺層次”上自我循環。第二種類型就是我國目前所處的會計主體運行模式。改革開放使會計主體有了較多的經營自主權，也加強了財務會計管理的動力，但由于會計主體產權關系不夠明晰，又顯得動力不足。國家在放權之后，行政手段的約束力有所減弱，會計職業道德在會計主體管理方面也有所發揮。但由于其動力仍嫌不足，還不是會計主體會計行為理想的運行模式。會計主體行為運行中要構建的目標模式是第三種類型，也就是說，會計主體既有加強會計工作的強大動力，又有充分的硬化約束。這種模式與前兩種相比，具有如下特征：①會計主體追求收益最大化與會計工作相一致。會計主體本身的財務工作水平決定會計主體收益的大小；會計管理工作水平越高，效益越明顯，在這種模式下，會計主體加強會計工作不是一種被動行為，而是一種主動的、自覺的，與會計主體經濟效益密切相關的工作。②會計主體市場競爭和財務管理的改進趨同化。新模式的建立，使得一方面市場競爭比較充分，不平等的競爭因素正在基本消除；另一方面會計主體承受的市場競爭的壓力基本上等同于會計主體管理改進的壓力。在新的模式中，會計主體在利益驅動和市場壓力作用下，既有強烈地加強會計工作、規范會計行為的主觀愿望，有具有自主經營、自負盈虧、自行承擔財務風險的能力，真正成為會計主體。這就使會計主體能夠根據其經營目標，適時地加強會計管理工作，改變過去那種力不從心的局面。③會計主體的會計行為與政府的宏觀調控相向運行。在新的模式中，政府的宏觀調控主要是根據會計運行規律和價值規律來進行的。管理的方式除了必要的行政手段外，更多是運用經濟杠桿和法律手段。會計主體遵循政府的宏觀指導，不但不會損及自己的長遠利益，而且還有利于會計主體在競爭中取勝。根據以上幾個特征，本文認為，會計職業道德運行機制應由教育子系統、內部控制子系統、評價子系統構成完整的有機系統。

1.教育子系統：會計職業道德教育，是為了促進會計專業人員在履行職業義務和責任時而對其施加有目的、有計劃、有組織、有系統的教育性道德影響活動。其內涵主要包括以下幾方面：（1）職業道德觀念教育。這是會計職業道德教育的基礎，應使廣大會計人員懂得什么是會計職業道德，它對社會經濟秩序、會計信息質量有何重要影響。（2）職業道德規范教育。會計職業道德規范的主要內涵就上述是分析的會計職業道德內涵體系的三個層次。這是會計職業道德教育的基本內涵，涵蓋的范圍非常廣泛，應貫穿于會計職業道德教育的始終。（3）職業道德警示教育。這是指通過開展對違法會計行為典型案例討論，給會計人員以啟發和警示，從而提高他們的法律意識和辨別是非的能力。對會計人員的職業道德教育可分為兩個階段：（1）在校期間的專業教育。學校在對會計及相關專業的學生進行普遍的社會公德教育，主要體現在有關課程的章節內或開設專題，通過面授、討論、案例互動等形式進行，使學生了解與會計專業將來的工作有關的職業道德理論、原則和規范。（2）在職會計人員的繼續教育。這是對社會上會計從業人員進行的會計職業道德教育，一般由會計人員所在單位、會計工作的管理部門、會計職業管理機構負責完成。這一階段的教育對會計人員來講應是終身教育，而且更為及時和重要。

2.內部控制子系統：預防會計人員出現常見的“道德兩難”問題，有效地方法就是建立一套合理的內部控制制度并能有效地實施，來減少會計職業道德問題出現的機會。因此完善內部控制子系統是會計職業道德建設的必然選擇，可以著重從以下幾方面如手。（1）健全和實施內部控制制度。包括保證財產物質安全完整、保證會計信息真實完整、會計人員內部牽制的制度。（2）健全和實施內部管理控制制度。包括建立合理健全的組織機構、明確各部門和人員責權利的制度，重大經濟事項決策制度，信息系統管理制度。（3）健全和實施內部審計制度。內部審計重在監督、檢查和評價其他各項內部控制制度和程序的有效性，還能為改進內部控制制度提供建設性意見。為了保證內部控制制度的實施效果，還應注意：首先管理層要真正高度重視。其次，堅持制度化管理，但要強調以人為本，注意管理中情、理、法的有機統一。最后，建立的內部控制制度要符合會計主體自身特點，與會計主體的整體管理水準要同步，并能夠切實可行的對會計行為產生制約作用。

3.評價子系統：會計職業道德評價是指會計組織或社會其他組織和個人，根據會計職業道德規范，對會計從業人員的職業行為進行道德的價值判斷，以達到褒正貶邪、抑惡揚善的目的。職業道德評價是會計行為道德規范這種“軟”約束付諸實施的必要方式，是推動人們把會計道德原則和規范轉化為會計道德信念和習慣的精神力量。借助于道德評價，道德規范才能發揮潛在的裁判和激勵效力，沒有會計道德的評價就沒有會計道德。國家要授權專門的機構或組織建立一套會計職業道德檢測系統，制定對會計人員在遵紀守法、敬業愛崗、客觀公正、誠實守信、專業勝任等方面的評價標準以及進行檢查、監督、考核、獎懲的措施，定期檢查會計人員的職業道德狀況，計入會計個人檔案，作為會計人員晉升、聘任、執業的重要依據。評價結果應配合組織機構的獎懲手段、社會輿論的褒貶，以發揮道德示范、激勵和制裁威力。職業道德的評價要以職業道德規范為依據。職業道德規范由職業團體實施，是職業團體的一種自律依據，所采取的手段是譴責、教育，甚至驅逐出該團體。現行有關會計職業道德規范的內涵主要體現在財政部頒布的《會計工作基礎規范》中，但原則性強，內涵有待進一步具體化和補充。為此，應提高道德規范的可操作性，針對從業過程中可能的具體情形，制定相應的行為細則。

三、結語

會計職業道德規律本質上是一種約束會計行為的主要規范。從會計職業道德內涵的層次性視角來分析會計職業道德運行機制問題，必須關注會計職業道德運行機制的特殊性，認清會計職業道德運行機制是一項系統工程，宏觀上涉及到會計管理體制和機制諸多方面。就會計職業道德運行機制本身而言，還涉及到會計職業道德運行機制內涵確定、會計人員職業道德狀況等很多方面。本文只是為探討會計職業道德運行機制問題提供了一個分析視角，如何進一步有效構建會計職業道德運行機制，還需要會計理論界實務界共同深入探索。