貨幣性與非貨幣性項目法的改進——外幣報表折算匯率的選擇

薛翠有

一、折算匯率方法的發展及演進

西方會計學理論和實務界以匯率變動對外幣報表項目的影響為立足點，發展形成了流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、時態法和現行匯率法這四種具有典型特征的折算方法。

（一）現行匯率法

這是歷史上最古老的方法。早在19世紀英國會計師就對國外分支機構按現行匯率法進行外幣折算。采用這一方法，就是對列入資產負債表的所有外幣資產和負債項目均按編表日的現行匯率（即期末匯率）折算；資本項目按歷史匯率折算；收益表中的收入和費用按確認這些項目時的現時匯率折算，為簡便起見，通常是按照當期現行匯率的加權平均數折算。

現行匯率法的主要缺陷在于：將外幣報表上以歷史成本表示的資產項目按照編表日的現行匯率折算，其折算結果，既不是歷史成本，也不是資產的現行市價，而是歷史成本與報表編制日現行匯率兩個不同時點數字的乘積，因而折算后的資產價值不能說明問題。

（二）流動與非流動項目法

這一方法由L.R.迪克西在其1911年出版的《高級會計》中首次提出。在這一方法下，就是把資產和負債按其到期日的遠近區分為流動和非流動項目兩大類。凡流動資產和流動負債均按結賬日的現行匯率折算為母公司報告中的貨幣，凡非流動性的資產和負債項目按資產取得當天以及負債成立或發生那天的實際匯率（歷史匯率）折算，留存收益項目為損益表的軋算的平衡數字。至于損益表項目，一般按每一會計期間的平均匯率或按整個報告期的加權平均匯率折算，折舊費和攤銷費則按取得資產時的歷史匯率折算。這種方法的理論依據是，非流動資產在短期內不會轉變為現金，所以它們不受現行匯率變動的影響。

人們對于流動性與非流動性項目法的缺陷認識趨于一致：認為對流動性項目采用現行匯率折算，對非流動性項目采用歷史匯率折算，缺乏足夠的理論支持；對存貨與現金、應收賬款一樣采用現行匯率折算，意味著存貨與現金、應收賬款項目一樣承受匯率風險，但這沒有反映存貨的實際情況；對長期應收款、長期應付款、長期借款、應付債券等項目采用歷史匯率折算，沒有反映這些項目承受的匯率風險這一事實。

（三）貨幣與非貨幣項目法

貨幣性與非貨幣性項目法，是美國學者Samuel R.Hepworth于1956年在改進流動性與非流動性項目法的基礎上提出的。采用這一方法，首先把資產負債表中的項目分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩大類，對貨幣項目按編表日的現行匯率折算，對非貨幣項目及業主權益項目，按原入賬時的歷史匯率折算。對損益表中的折舊、攤銷費用和銷貨成本項目按歷史匯率折算，其他費用按會計期內的平均匯率折算。這種方法的理論依據比較充分，邏輯性也較強，認為：貨幣性資產或負債所代表的是在未來一定時期收到或付出一筆固定的外幣金額的權利或責任，匯率的變動直接影響跨國公司的本國貨幣發生等值變動，故按現行匯率折算，而非貨幣性項目則不然，故應采用歷史匯率折算。但這種方法同樣也有其弊端，在不同的情況下，非貨幣性資產和負債是根據不同的基礎計量的，而都按歷史匯率折算顯然是不合理的。

（四）時態法

美國會計學家leonard lorensen于1972年提出了時態法，1975年美國財務會計準則委員會在其發布的第8號財務會計準則公告中確定時態法為統一的折算方法。其基本原則是，資產負債表中各項目的折算匯率取決于這些項目的計價方法，據此，所有貨幣性項目及以現行成本計價的非貨幣性項目按現行匯率折算，以歷史成本計價的非貨幣性項目按歷史匯率折算，收入和費用項目按交易發生時的通行匯率折算，若收入、費用業務量較大，可按平均匯率計算。這一方法的理論依據是，一方面是基于母公司觀點，即把子公司當作母公司業務在國外的延伸，另一方面認為折算是一個計量變換的過程，即對既定價值的重新表述，因此，外幣折算只能改變計量單位，而不能改變計量項目屬性，折算的最好方式是按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額。但此方法也有遭人非議之處，一是此方法會改變子公司原有的財務比率，二是此方法的采用可能會給跨國公司帶來一些負面影響，使跨國公司的報告損益比率比單純國內經營的公司顯得多變，影響跨國公司上市股票的價格。

二、貨幣性與非貨幣性項目法的改進

通過對世界流行的四種外幣報表折算方法的闡述可以看出貨幣性與非貨幣性項目法是最能與外幣交易的會計處理方法相協調一致的折算方法。因為貨幣性外幣資產和負債因充分暴露在匯率變動的風險之下，受匯率變動影響的可能性極大：相對于貨幣性外幣資產、負債而言，匯率的變動就是一項新的事項發生了，所以應按照相應的確認標準對其進行確認和計量。這里所說的貨幣性項目包括貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產指以貨幣形態存在的各項資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據等金額固定的長期和短期債權。貨幣性負債指以貨幣形態存在的各項負債，包括應付賬款、應付票據、長期借款等金額固定的各項負債。除貨幣性項目以外的其他項目都作為非貨幣性項目。

由于經營所處經濟環境的不同或與母公司之間的融資和經營關系的不同，跨國公司國外子公司可被劃分為境外實體性質的國外子公司和跨國公司經營組成部分的國外子公司。我們可以對貨幣性與非貨幣性項目法進行改進，對不同類型的公司采用不用的折算方式。對資產負債表，將資產、負債項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩類，其中，貨幣性項目按照現行匯率折算，非貨幣性項目按照交易或事項發生時的歷史匯率折算；所有者權益中的實收資本、資本公積、盈余公積等項目按發生時的歷史匯率折算；對利潤和利潤分配表，提取盈余公積、分配現金股利等利潤分配項目，按照發生時的歷史匯率折算；對收入、費用項目，因收入、費用發生比較頻繁，為了簡化折算可以按照會計期間內的平均匯率折算。對于“境外實體性的子公司”，先折算利潤和利潤分配表，并將折算后的期末未分配利潤項目金額填列到資產負債表的未分配利潤項目中，然后折算資產負債表，并將由于匯率不同造成的外幣報表折算差額通過倒擠方法得出，以單獨項目列示入所有者權益內。對于“母公司經營組成部分的子公司”，則先折算資產負債表，未分配利潤項目的折算金額按照資產負債表的平衡關系倒擠得出，并將其填列于利潤和利潤分配表的年末未分配利潤項目折算后金額內，然后再折算利潤和利潤分配表，由于折算匯率不同造成的外幣報表所算差額作為當期損益列示于利潤表內。