對商譽(yù)會計(jì)研究的若干思考

吳本洲

（銅陵學(xué)院，安徽銅陵 244000）

對商譽(yù)會計(jì)研究的若干思考

吳本洲

（銅陵學(xué)院，安徽銅陵 244000）

商譽(yù)是資產(chǎn)負(fù)債表中所有資產(chǎn)項(xiàng)目中最復(fù)雜且最有爭議的一項(xiàng)，是最無形的無形資產(chǎn)。我國對商譽(yù)的規(guī)定和研究起步較晚，財(cái)政部于2006年2月15日參照國際會計(jì)準(zhǔn)則重新制定并發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，對商譽(yù)進(jìn)行了一些規(guī)定，但規(guī)定很不完善。文章主要就商譽(yù)會計(jì)研究中幾個(gè)問題進(jìn)行探討并提出一些看法，旨在一方面促使企業(yè)積極改善商譽(yù)的努力，使全社會的勞動生產(chǎn)率得以提高，使企業(yè)在投資決策時(shí)更好地決策；另一方面也有利于我國商譽(yù)會計(jì)規(guī)定和理論的完善。

會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；資產(chǎn)減值；商譽(yù)；購買法

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，企業(yè)之間的改組、兼并和出售等業(yè)務(wù)越來越多，越來越頻繁，企業(yè)都會遇到商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題。而商譽(yù)乃是資產(chǎn)負(fù)債表中所有資產(chǎn)項(xiàng)目中最復(fù)雜且最有爭議的一項(xiàng)，我國于2006年2月15日頒布的一個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，對商譽(yù)進(jìn)行了一些規(guī)定，但規(guī)定很不完善。本文主要就商譽(yù)會計(jì)研究中幾個(gè)問題進(jìn)行研究探討并提出自己的一些看法，目的在于，促使企業(yè)積極改善商譽(yù)的努力，使全社會的勞動生產(chǎn)率得以提高，使企業(yè)在投資決策時(shí)更好地決策。

一、商譽(yù)會計(jì)研究中存在的問題

（一）商譽(yù)揭示的不完整性

商譽(yù)是可以給企業(yè)帶來超額盈利的一切有利要素和情形，是超額盈利的資本化價(jià)值。商譽(yù)是最無形的無形資產(chǎn)，它必須與企業(yè)的整體結(jié)合在一起，不可單獨(dú)分開，所以也是最不可辯認(rèn)的無形資產(chǎn)。構(gòu)成商譽(yù)的因素很多，可分為廣義和狹義兩大類。狹義的商譽(yù)構(gòu)成要素主要有：1.杰出的管理人員；2.科學(xué)的管理制度；3.融洽的公共關(guān)系；4.優(yōu)秀的資信級別；5.良好的社會形象。廣義商譽(yù)構(gòu)成要素主要有：1.優(yōu)越的地理位置；2.獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)；3.專營專賣特權(quán)。[1]11-12商譽(yù)按形成的來源分外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)。外購商譽(yù)是指企業(yè)在購并過程中所支付的收購價(jià)格與被收購企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。如果差額為正值，即為正商譽(yù)；如果差額為負(fù)值，即為負(fù)商譽(yù)。但根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)揭示很不完整。

1.非同一控制下的外購商譽(yù)揭示的不完整性。我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的外構(gòu)商譽(yù)主要是指企業(yè)在企業(yè)合并過程中形成的，如我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（以下簡稱《企業(yè)合并》準(zhǔn)則）非同一控制下的企業(yè)合并第十三條規(guī)定：“購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，……。（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！盵2]84-86通過該準(zhǔn)則的規(guī)定，有這么兩點(diǎn)需要說明：（1）在企業(yè)合并過程中，也只確認(rèn)非同一控制下企業(yè)合并中的外購商譽(yù)；（2）外購商譽(yù)也只確認(rèn)購買方對被購買方份額的部分，即商譽(yù)=企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司收購的股權(quán)比例。少數(shù)股權(quán)沒有確認(rèn)商譽(yù)，這至多是一種修正的主體觀，而不是一種完全的主體觀，這顯然不符合我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則所體現(xiàn)的主體觀。由于商譽(yù)僅僅是被合并企業(yè)的部分商譽(yù)，不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)商譽(yù)，也不確認(rèn)合并企業(yè)本身的自創(chuàng)商譽(yù)（有時(shí)合并企業(yè)自身的自創(chuàng)商譽(yù)要大得多），這樣在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示出來的商譽(yù)金額，給報(bào)表閱讀者傳達(dá)的信息卻是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的商譽(yù)價(jià)值，顯然這樣會引起誤導(dǎo)。

2.其他途徑的外購商譽(yù)，我國準(zhǔn)則要么沒有予以確認(rèn)，要么沒有單獨(dú)地予以確認(rèn)。如同一控制下的企業(yè)合并，被合并單位也可能有某種獲得超額盈利的要素和情形，即自創(chuàng)商譽(yù)，但按照《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定是不予以確認(rèn)的，有時(shí)被合并企業(yè)的商譽(yù)是客觀存在的。再如企業(yè)投資時(shí)，投資方對被投資方具有重大影響或共同控制，采用權(quán)益法進(jìn)行賬務(wù)處理，如果被投資單位也可能有某種獲得超額盈利的要素和情形，即自創(chuàng)商譽(yù)，投資方進(jìn)行投資時(shí)，其投資成本包含了被投資方自創(chuàng)商譽(yù)的份額部分，該部分商譽(yù)的金額沒有單獨(dú)入賬，而僅僅體現(xiàn)在投資方的“長期股權(quán)投資—成本”賬戶中。例如采用權(quán)益法進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部份差額是投資企業(yè)在投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整[3]36-37。

3.自創(chuàng)商譽(yù)不入賬。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長期的持續(xù)經(jīng)營過程中由于各種不可辨認(rèn)的因素共同影響使本企業(yè)可以獲得超額利潤，這種企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中形成的獲得超額利潤的要素或情形，叫自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)都能夠給企業(yè)獲得超額利潤的要素或情形，二者在本質(zhì)上是相同的，且自創(chuàng)商譽(yù)是外購商譽(yù)的基礎(chǔ)，外購商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的轉(zhuǎn)化。但由于自創(chuàng)商譽(yù)沒有客觀交易事項(xiàng)存在且難以用貨幣計(jì)量，所以目前的準(zhǔn)則對此不予以確認(rèn)入賬。

綜上所述，這種根據(jù)商譽(yù)的不同來源，對商譽(yù)采用不同的處理方式，即非同一控制下的外購商譽(yù)可以單獨(dú)入賬，其他途徑的外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)入賬或不單獨(dú)地予以確認(rèn)入賬，這種確認(rèn)商譽(yù)的做法，其優(yōu)點(diǎn)是非同一控制下的企業(yè)合并交易，其商譽(yù)價(jià)值的確認(rèn)比較客觀真實(shí)且容易計(jì)量，但其缺點(diǎn)也是比較明顯的，即兩家自創(chuàng)商譽(yù)完全相同的公司，可能產(chǎn)生兩種不同的情形。例如假設(shè)甲、乙兩家公司，其自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值完全相同，如果新成立的丙公司將乙公司全部購買（假設(shè)屬于非同一控制下的吸收合并），則乙公司的自創(chuàng)商譽(yù)體現(xiàn)在丙公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，而甲公司由于沒有被合并，其自創(chuàng)商譽(yù)不入賬，這顯然與實(shí)際情形是不符的，即甲公司的自創(chuàng)商譽(yù)是真實(shí)存在的。

正是上述三方面的原因，按照目前的準(zhǔn)則規(guī)定，勢必造成企業(yè)商譽(yù)揭示的不完整性。

（二）商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確

1.從商譽(yù)價(jià)值實(shí)際構(gòu)成看，商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確。以非同一控制下的企業(yè)合并為例進(jìn)行說明，下文為了分析的方便，我們把企業(yè)合并時(shí)賬面上（或合并報(bào)表中）列示出的商譽(yù)價(jià)值故且叫賬面商譽(yù)，合并后企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際商譽(yù)價(jià)值叫實(shí)際商譽(yù)。按照前面的分析可知：

賬面商譽(yù)=企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司收購的股權(quán)比例。

實(shí)際商譽(yù)=（企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司收購的股權(quán)比例）+未確認(rèn)的少數(shù)股權(quán)商譽(yù)+未入賬合并方的自創(chuàng)商譽(yù)+在權(quán)益法下沒有單獨(dú)予以確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值。

上述實(shí)際商譽(yù)的公式有兩點(diǎn)需要說明：（1）在權(quán)益法下沒有單獨(dú)予以確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)體現(xiàn)在“長期股權(quán)投資—成本”賬戶中，故對以后的商譽(yù)減值測試幾乎無影響，故后面分析商譽(yù)減值測試時(shí)對該部分內(nèi)容不予考慮；（2）如果有同一控制下的企業(yè)合并，則未入賬的自創(chuàng)商譽(yù)還應(yīng)包括被合并方的自創(chuàng)商譽(yù)。

由于實(shí)際商譽(yù)包含了賬面商譽(yù)的內(nèi)容，而期末僅僅對賬面商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，那么商譽(yù)減值測試的結(jié)果將很不準(zhǔn)確。例如假設(shè)甲、乙兩家公司，其自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值完全相同，現(xiàn)甲公司全部購買乙公司（假設(shè)屬于非同一控制下的吸收合并），則乙公司的自創(chuàng)商譽(yù)變成了甲公司的外購商譽(yù)，并通過“商譽(yù)”賬戶由甲公司單獨(dú)入賬，期末列示在甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的“商譽(yù)”項(xiàng)目中。由于甲公司的自創(chuàng)商譽(yù)不入賬，通過吸收合并后，甲公司的自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)將融合在一起，這時(shí)甲公司實(shí)際的商譽(yù)金額（包括甲公司自創(chuàng)商譽(yù)和乙公司少數(shù)股權(quán)商譽(yù)）將比甲公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的“商譽(yù)”項(xiàng)目中列示金額大得多。在這種情況下年末甲公司對“商譽(yù)”項(xiàng)目進(jìn)行減值測試將很不準(zhǔn)確，即使乙公司商譽(yù)完全消失，而只要甲公司的自創(chuàng)商譽(yù)仍然存在，在減值測試過程中“商譽(yù)”項(xiàng)目仍然未發(fā)生減值。同樣的原理也適應(yīng)于其他途徑的外購商譽(yù)不予以入賬的情形。因此，從商譽(yù)價(jià)值實(shí)際構(gòu)成看，商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確。

2.從時(shí)間上看，商譽(yù)減值測試不準(zhǔn)確。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)的減值測試一般在年末。在減值測試時(shí)，賬面商譽(yù)仍然是企業(yè)合并時(shí)已確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值，即購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。而年末實(shí)際的商譽(yù)價(jià)值包括兩部分：（1）企業(yè)合并時(shí)實(shí)際商譽(yù)價(jià)值；（2）從合并時(shí)到年末所追加的未入賬自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值。故在年末進(jìn)行減值測試時(shí)，以年末實(shí)際的商譽(yù)價(jià)值與企業(yè)合并時(shí)的賬面商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行比較，這顯然是不合理的。也就是說，從合并時(shí)到年末時(shí)賬面商譽(yù)價(jià)值真的發(fā)生了減值，只要減值的金額小于從合并時(shí)到年末時(shí)所追加的未入賬自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值，所測試結(jié)果將是賬面商譽(yù)價(jià)值未發(fā)生減值，這顯然與實(shí)際不符。

因此，綜合這兩點(diǎn)理由，只要存在未入賬的商譽(yù)價(jià)值，則年末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試將是不準(zhǔn)確的。

（三）對商譽(yù)減值損失確認(rèn)后不予轉(zhuǎn)回的質(zhì)疑

1.商譽(yù)發(fā)生減值后不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回缺乏理論基礎(chǔ)。商譽(yù)是可以給企業(yè)帶來超額盈利的一切有利要素和情形，是超額盈利的資本化價(jià)值，企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而變化。構(gòu)成商譽(yù)的因素很多，這些因素使企業(yè)保持超過平均水平的獲利能力，但這種優(yōu)勢也只是相對而言的，從長久來講，這種相對優(yōu)勢可能會逐漸消失，甚至?xí)幦粺o存。但在一段時(shí)間內(nèi)，非同一控制下的企業(yè)合并過程中形成的外購商譽(yù)與企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)融合在一起，既可能發(fā)生減值，也可能通過企業(yè)的努力，比如廣告、促銷、宣傳、培訓(xùn)、招聘、研究等活動，使企業(yè)商譽(yù)得到維持，甚至得到提高。因此，企業(yè)外購商譽(yù)確認(rèn)以后，在一段時(shí)間內(nèi)既可能發(fā)生減值，發(fā)生減值后又可能轉(zhuǎn)回；也可能不發(fā)生減值，而保持在維持狀態(tài)甚至有所提高。所以商譽(yù)是資產(chǎn)負(fù)債表中所有資產(chǎn)項(xiàng)目中最復(fù)雜且最有爭議的一個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在一段時(shí)間內(nèi)也是一個(gè)處于不斷波動的狀態(tài)，這與我國目前的準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生矛盾。如準(zhǔn)則講解中說明：“考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！盵3]131-132這種規(guī)定顯然不符合商譽(yù)本質(zhì)，因此商譽(yù)發(fā)生減值后不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回缺乏理論基礎(chǔ)。

2.商譽(yù)發(fā)生減值后不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回與實(shí)務(wù)操作不符

非同一控制下的控股合并，購買方的合并成本首先通過“長期股權(quán)投資”賬戶單獨(dú)列示在購買方個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，待期末編制合并會計(jì)制表時(shí)，通過調(diào)整分錄，才把購買方的合并成本大于被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的商譽(yù)價(jià)值調(diào)整出來并列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。由于在非同一控制下的控股合并中，商譽(yù)不是單獨(dú)列示在購買方的資產(chǎn)負(fù)債表中，而是列示在雙方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，年末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，如果發(fā)生了減值，則商譽(yù)減值也是通過調(diào)整分錄處理，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”予以調(diào)整。由于調(diào)整分錄只過賬到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中，通過調(diào)整專欄予以登記，而不登記在雙方企業(yè)的賬簿中，也不影響雙方企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表，故每年末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，以前已計(jì)提的“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”對商譽(yù)的賬面價(jià)值沒有影響，而是重新計(jì)算商譽(yù)，重新進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，重新通過調(diào)整分錄予以調(diào)整。故也就不存在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！盵2]38-39

（四）負(fù)商譽(yù)的會計(jì)處理不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則

負(fù)商譽(yù)是指在未來給企業(yè)帶來低于市場平均利潤率的一切不利要素和情形，它與正商譽(yù)相反。只要存在正商譽(yù)，即高于市場平均利潤率的企業(yè)；則肯定存在負(fù)商譽(yù)，即低于市場平均利潤率的企業(yè)。如果市場平均利潤率是按照企業(yè)個(gè)數(shù)加權(quán)的，則約有一半的企業(yè)擁有正商譽(yù)，約有一半的企業(yè)擁有負(fù)商譽(yù)。通過上述分析，負(fù)商譽(yù)在實(shí)踐中肯定存在的，故我們現(xiàn)在不是討論有無負(fù)商譽(yù)的問題，而是研究負(fù)商譽(yù)如何處理的問題。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)合并》準(zhǔn)則第13條規(guī)定：“購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：1.對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；2.經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！薄＿@種規(guī)定優(yōu)點(diǎn)是把負(fù)商譽(yù)看作是被合并企業(yè)的股東給予合并企業(yè)股東的讓步，或被合并企業(yè)的股東無償贈與合并企業(yè)的價(jià)值。因此把負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)合并當(dāng)期的非常利得，直接計(jì)入當(dāng)期損益，通俗易懂、容易操作。但其缺點(diǎn)也是明顯的，一方面沒有考慮負(fù)商譽(yù)形成的原因，不同的原因應(yīng)有不同的會計(jì)處理方法，片面追求報(bào)表的可比性而規(guī)定統(tǒng)一的會計(jì)處理方法，顯然違背實(shí)質(zhì)重于形式原則；另一方面，當(dāng)一個(gè)企業(yè)合并一個(gè)效益較差的企業(yè)時(shí)，將產(chǎn)生大量的負(fù)商譽(yù)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益，可使合并企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生大量的瞬時(shí)效益，利潤大增，可使效益較差的企業(yè)利用準(zhǔn)則的規(guī)定人為調(diào)整利潤，故應(yīng)該加以改進(jìn)。

二、商譽(yù)會計(jì)研究存在問題探討

（一）企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的思考

1.自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的必要性。新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了明確的規(guī)定，即財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。新準(zhǔn)則將保護(hù)投資者利益，滿足投資者信息需求放在了突出位置。商譽(yù)作為未來超額盈利的直接體現(xiàn)，它對于創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)是不容置疑的，這樣的好處使用者肯定感興趣的。從保護(hù)會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，有助于使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測的角度，有必要揭示自創(chuàng)商譽(yù)的信息。

2.自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)具有可能性。一般而言，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。而自創(chuàng)商譽(yù)基本符合這些特性，首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)長期經(jīng)營過程中形成的是企業(yè)過去交易或事項(xiàng)中發(fā)生的費(fèi)用支出相聯(lián)系的，如培訓(xùn)費(fèi)、廣告費(fèi)、研究費(fèi)等。其次，以有無獲得超額盈利能力作為商譽(yù)確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)。超額盈利是指超過市場平均利潤率的收益，超額盈利可以以企業(yè)上一年的盈利或前幾年的平均盈利為準(zhǔn)。最后，企業(yè)能夠擁有或控制這個(gè)獲得超額盈利的能力。

3.自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問題。“計(jì)量不可靠性”一直是許多會計(jì)學(xué)者反對確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)一個(gè)重要理由，但可靠性也只是相對而言的。隨著計(jì)量技術(shù)、精算技術(shù)的發(fā)展和完善，并應(yīng)用到會計(jì)領(lǐng)域，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量不僅是可能性的，而且還是必要的。例如我們可以根據(jù)企業(yè)過去歷年超額盈利的情況，構(gòu)成商譽(yù)各要素的穩(wěn)定程度，預(yù)測企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化等綜合考慮，預(yù)測企業(yè)可望獲得“超額利潤”，按照市場平均利潤率折算為現(xiàn)值，從而確認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。

4.自創(chuàng)商譽(yù)的列示問題?？紤]到自創(chuàng)商譽(yù)給企業(yè)帶來獲利能力具有較大的不確定性，對自創(chuàng)商譽(yù)的列示分兩步走：目前自創(chuàng)商譽(yù)全部作為表外披露；待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，根據(jù)商譽(yù)不確定性程度分別采用適當(dāng)處理方法，對不確定性程度較小的予以表內(nèi)確認(rèn)，不確定性程度較大的予以表外披露。

（二）少數(shù)股權(quán)商譽(yù)應(yīng)予以披露

從充分披露、如實(shí)反映的角度看，應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股權(quán)商譽(yù)。其計(jì)算原理可以參照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則講解[3]139-140，采用推定的方法予以計(jì)算確定。具體公式為：

少數(shù)股權(quán)商譽(yù)=（母公司收購價(jià)／母公司收購的股權(quán)比例－子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×少數(shù)股權(quán)比例。

這里需要說明的是，只有把少數(shù)股權(quán)商譽(yù)也揭示出來，與母公司已確認(rèn)商譽(yù)結(jié)合，才能真正反映子公司的整體商譽(yù)。當(dāng)然少數(shù)股權(quán)商譽(yù)具有推定性質(zhì)，缺乏可驗(yàn)證性，故可以在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中予以披露。

自創(chuàng)商譽(yù)和少數(shù)股權(quán)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露后，一方面使商譽(yù)揭示更完整，另一方面也使商譽(yù)減值測試更準(zhǔn)確。

（三）企業(yè)合并會計(jì)方法應(yīng)統(tǒng)一：采用購買法

企業(yè)合并的會計(jì)方法主要有購買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種合并方法對企業(yè)影響是不同的。權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值合并，不確認(rèn)合并過程中的商譽(yù)；而購買法按公允價(jià)值合并，確認(rèn)合并過程中的商譽(yù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計(jì)方法統(tǒng)一采用購買法[4]89-90，而我國《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用類似國際上的權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用類似國際上的購買法。這樣處理的缺陷是：首先，同一控制下的企業(yè)合并時(shí)合并企業(yè)不確認(rèn)被合并方的商譽(yù)，使商譽(yù)揭示的具有不完整性；其次，在企業(yè)合并過程中采用不同的會計(jì)處理方法可以達(dá)到人為地調(diào)整利潤，使會計(jì)信息不具有可比性；最后，它也不符合國際會計(jì)慣例。正是由于這些原因，企業(yè)合并的會計(jì)方法應(yīng)該統(tǒng)一：采用購買法。

（四）商譽(yù)減值計(jì)提后可以轉(zhuǎn)回

商譽(yù)構(gòu)成因素很多，這些因素隨企業(yè)所面臨社會環(huán)境等變化而變化。故商譽(yù)確認(rèn)以后，既可能發(fā)生減值，減值發(fā)生后經(jīng)過企業(yè)的努力，使原造成商譽(yù)減值因素已經(jīng)消失或者發(fā)生新的外部事件抵消上述造成商譽(yù)減值因素等時(shí)，商譽(yù)又可能升值。故允許商譽(yù)發(fā)生減值后，以后年度對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，發(fā)現(xiàn)又發(fā)生升值時(shí)，在已計(jì)提的減值范圍內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，只是在轉(zhuǎn)回時(shí)增加一些限制條件。經(jīng)過這樣處理，一方面克服了本文前面所說的商譽(yù)減值不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回的規(guī)定與實(shí)務(wù)操作不符的現(xiàn)象，另一方面也符合國際會計(jì)慣例，因?yàn)椤秶H會計(jì)準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》中商譽(yù)減值損失發(fā)生后可以轉(zhuǎn)回。[5]564-565

（五）負(fù)商譽(yù)的會計(jì)處理

負(fù)商譽(yù)是指在未來給企業(yè)帶來低于市場平均利潤率的一切不利要素和情形，形成負(fù)商譽(yù)的原因很多，根據(jù)不同的原因分別采用不同的會計(jì)處理方式。具體為：

1.如果負(fù)商譽(yù)由于被合并企業(yè)資產(chǎn)高估或負(fù)債低估了，則應(yīng)予以調(diào)整，在調(diào)整時(shí)減少資產(chǎn)或增加負(fù)債。

2.如果負(fù)商譽(yù)是被合并企業(yè)隱含的負(fù)債，則在編制調(diào)整分錄時(shí)增加負(fù)債。例如被合并企業(yè)存在大量的冗員，他們以后的工作安排將發(fā)生的辭退福利等，在編制調(diào)整分錄時(shí)計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶，待以后實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶。

3.如果負(fù)商譽(yù)是合并企業(yè)與被合并企業(yè)進(jìn)行合并談判時(shí)比較高的談判技巧將合并價(jià)格壓低，在調(diào)整時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)檎勁袝r(shí)所發(fā)生的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，減少了當(dāng)期的損益。

4.如果負(fù)商譽(yù)是由于被合并企業(yè)將來預(yù)期損失等發(fā)生而事先給予合并企業(yè)的補(bǔ)償?shù)刃纬傻?，可以被看作合并交易過程中形成的資本利得，而這個(gè)資本利得不能一次性地計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)該繞過損益表，筆者大膽地建議列入全面收益表中的其他全面收益項(xiàng)目（假設(shè)企業(yè)增設(shè)了全面收益表），待以后預(yù)期損失發(fā)生時(shí)，從其他全面收益項(xiàng)目中轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期收益。因此，在編制調(diào)整分錄時(shí)計(jì)入“遞延收益—其他全面收益”等賬戶，待以后損失實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減“遞延收益—其他全面收益”等賬戶。

綜上所述，這種根據(jù)負(fù)商譽(yù)形成的不同原因分別采用不同的會計(jì)處理，比較符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。同時(shí)在負(fù)商譽(yù)形成的當(dāng)期，可使合并企業(yè)不會產(chǎn)生大量的瞬時(shí)效益，避免了人為地調(diào)整利潤。

［1］張鳴，王明虎.對商譽(yù)會計(jì)理論的反思[J].會計(jì)研究，1998，(4).

［2］中華從民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[Z].2006.

［3］中華從民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[Z].2006.

［4］國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號—企業(yè)合并［J］.會計(jì)研究，2004，（9）.

［5］國際會計(jì)準(zhǔn)則（2000中譯本）［Z］.北京：財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

F230

：A

：1672-0547（2010）05-0040-03

2010-08-29

吳本洲（1968-），男，安徽無為人，銅陵學(xué)院會計(jì)學(xué)系副教授，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)與會計(jì)理論。

銅陵學(xué)院2009年校地合作項(xiàng)目（編號：2009tlxyxdz018）。