完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的探討

任明東

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院，遼寧大連 116025)

［財(cái)稅審計(jì)］

完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的探討

任明東

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院，遼寧大連 116025)

現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要為宏觀預(yù)算管理服務(wù)。然而，近幾年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的完善，政府職能的轉(zhuǎn)換和公共財(cái)政的改革，這一體系日益暴露會(huì)計(jì)目標(biāo)偏重于滿足政府財(cái)政預(yù)算管理的需要，忽視全面反映政府的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)信息，現(xiàn)行的政府收入支出表難以擔(dān)當(dāng)起業(yè)績(jī)報(bào)表的責(zé)任，完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系，要以政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)主體及業(yè)績(jī)報(bào)告入手，全面對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行建設(shè)和完善。

政府會(huì)計(jì);公共財(cái)政;權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國(guó)經(jīng)過30多年的改革開放，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高要求。適應(yīng)新形勢(shì)發(fā)展的需要改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)，已經(jīng)顯得尤為迫切。

一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系及存在的問題

從我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國(guó)外的政府會(huì)計(jì)。1997年，我國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，但是我國(guó)目前還沒有建立起一整套的能全面反映政府經(jīng)濟(jì)源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系。因此，結(jié)合新的會(huì)計(jì)環(huán)境下對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，深入研究現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的主要問題，對(duì)于將來有針對(duì)性地推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，具有十分重要的意義。

首先，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)偏重于滿足政府財(cái)政預(yù)算管理的需要，在一定程度上忽視了行政事業(yè)單位作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體所應(yīng)反映的必要信息?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要側(cè)重于反映與之相關(guān)的信息，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也主要采取的是收付實(shí)現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位的其他會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求卻難以滿足，也沒有受到足夠重視。與此同時(shí)，行政事業(yè)單位除了財(cái)務(wù)收支業(yè)務(wù)以外的其他活動(dòng)的信息在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表體系中根本沒有得到反映。

其次，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒有充分反映政府部門和行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況，這不利于政府部門和行政事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的管理，也不利于防范和降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高政府提供公共產(chǎn)品的能力。

第三，在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，每一會(huì)計(jì)期間的收入支出表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來列報(bào)每期收入和支出的，因此，每期所列報(bào)的收入與當(dāng)期實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收入往往有一定差距。而每期所列報(bào)的支出與當(dāng)前實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用也差距甚遠(yuǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，沒有成本核算，收入減去支出后的結(jié)余既不能反映政府或者行政事業(yè)單位的成本控制情況和投入產(chǎn)出情況，也不能反映政府或者行政事業(yè)單位實(shí)際的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和效率。因此，現(xiàn)行的收入支出表，難以擔(dān)當(dāng)起業(yè)績(jī)報(bào)表的重任。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)的基礎(chǔ)

改革開放以來，盡管我國(guó)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了重大改革，但是，事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)和非營(yíng)利組織等的職能和性質(zhì)至今仍然紛繁復(fù)雜，因此對(duì)政府職能、公共財(cái)政的界定將是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作。

(一)政府職能的轉(zhuǎn)換

政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)首先界定政府與政府職能，建立一個(gè)完善的政府信息系統(tǒng)。這套信息系統(tǒng)一方面有助于全面反映政府的各項(xiàng)活動(dòng)，評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)。另一方面也可以對(duì)政府形成一種有效的制約和監(jiān)督，從而解脫政府的公共受托責(zé)任。為此，目前不少地方政府已經(jīng)開始推行政府信息公開制度，國(guó)務(wù)院也正在草擬《政府信息公開條例》，信息將成為溝通政府與人民之間的重要橋梁。

(二)公共財(cái)政的改革

近年來，我國(guó)財(cái)政體制發(fā)生了較大變化。部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、收支兩條線、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、政府采購(gòu)、績(jī)效評(píng)價(jià)等重大改革措施相繼出臺(tái)，對(duì)財(cái)政資金的管理由過去的“切蛋糕”、重分配向事先的部門預(yù)算、事中的政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問效轉(zhuǎn)變。各級(jí)財(cái)政部門也順應(yīng)公共管理浪潮，開始循序漸進(jìn)地逐步建立適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的公共財(cái)政體制。在公共財(cái)政體制下，要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開、公正、透明，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購(gòu)成本的公允性，對(duì)財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐。

(三)受托責(zé)任的強(qiáng)化

政府履行相應(yīng)的職能所使用的經(jīng)濟(jì)資源主要來自于納稅人、政府收入與負(fù)債以及捐贈(zèng)人，他們作為委托人關(guān)心所提供的資源的用途和使用效果，關(guān)心社會(huì)利益和公眾利益的實(shí)現(xiàn);另外立法機(jī)構(gòu)、財(cái)政部門、審計(jì)部門和上級(jí)政府部門作為委托人的代理人必須嚴(yán)格監(jiān)督和評(píng)價(jià)委托人對(duì)資源是否按照批準(zhǔn)的預(yù)算、法律規(guī)章、行政法令或其他約定執(zhí)行。美國(guó)GASB認(rèn)為政府的受托責(zé)任是:公民及資源提供者有權(quán)知曉并要求公開披露資源籌集和運(yùn)用的事實(shí)，以利于他們?cè)u(píng)判政府的公共選擇。我國(guó)應(yīng)在充分考慮公共選擇理論和委托代理理論的要求的基礎(chǔ)上，盡快構(gòu)建有效的政府會(huì)計(jì)體系，以滿足日益加快的政府機(jī)構(gòu)改革和政治體制改革需要，從會(huì)計(jì)學(xué)的角度起到應(yīng)有的促進(jìn)和推動(dòng)作用。

三、政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)及完善的建議

(一)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)

盡管各國(guó)政府在性質(zhì)上有較大的差別，但政府的基本功能是相同的，對(duì)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，美國(guó)的 FASB、GASB以及NCGA都進(jìn)行了系統(tǒng)的研究。FASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)關(guān)鍵在于向資源提供者及其他信息使用人提供有利于資源分配決策的有用信息。NCGA更明確指出政府及政府單位財(cái)務(wù)報(bào)告的全面目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)政治社會(huì)決策、界定與控制受托責(zé)任及財(cái)務(wù)管理提供信息，為評(píng)價(jià)政府管理和政府組織業(yè)績(jī)提供依據(jù)。GASB認(rèn)為政府會(huì)計(jì)應(yīng)向公民及其代表立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)關(guān)、投資者、債權(quán)人、捐贈(zèng)人以及其他有關(guān)人士提供確定受托責(zé)任，做出經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)的正確決策，評(píng)價(jià)履職水準(zhǔn)以及資源運(yùn)用情況的信息。

根據(jù)歷史的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)情，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本目標(biāo)應(yīng)該包括:反映國(guó)家資源的總存量、流量以及變化情況;反映國(guó)有資產(chǎn)的總量以及受托保管和經(jīng)營(yíng)中的保值增值財(cái)務(wù)信息;反映國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，界定政府的受托責(zé)任;反映一級(jí)政府、政府機(jī)構(gòu)或部門的綜合財(cái)務(wù)狀況;提供幫助政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理與控制和立法機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)部門監(jiān)督和檢查政府及其機(jī)構(gòu)部門的有關(guān)財(cái)務(wù)信息。

(二)政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)

到目前為止并未在國(guó)際范圍形成公認(rèn)的一致有效的政府會(huì)計(jì)模式，各國(guó)現(xiàn)存的政府會(huì)計(jì)至少可劃分為三種模式，即法德模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式，他們之間存在著許多重大的差異和分歧:一些國(guó)家，主要是央格魯·薩克迅?jìng)鹘y(tǒng)的國(guó)家(包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞，新西蘭和意大利)已引入了較為完全的應(yīng)計(jì)制，而另一些國(guó)家，基本上是歐洲大陸國(guó)家(包括加拿大、法國(guó)、葡萄牙和西班牙)，采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是修正的應(yīng)計(jì)制。而德國(guó)等國(guó)家則仍停留在以現(xiàn)金制為主導(dǎo)的傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系上。

我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會(huì)計(jì)改革也必將是循序漸進(jìn)式的，在引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的，不可能一蹴而就。目前宜選擇修正的應(yīng)計(jì)制，而把完全的應(yīng)計(jì)制作為一個(gè)長(zhǎng)期的目標(biāo)。基于此，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度，以及如何分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，哪些會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題的研究，具有現(xiàn)實(shí)意義。

(三)政府會(huì)計(jì)的主體

目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主體是每一級(jí)的預(yù)算單位。在總預(yù)算會(huì)計(jì)中，它是國(guó)家各級(jí)政府;在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)中，它是各級(jí)行政單位和事業(yè)單位。我國(guó)現(xiàn)有的行政和公共服務(wù)體系會(huì)計(jì)沒有明確的記賬主體，按照財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度或事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的條文，會(huì)計(jì)報(bào)告主體似乎是各級(jí)財(cái)政部門或單位，但實(shí)際反映的是各級(jí)政府或行政、事業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行情況。這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對(duì)具體財(cái)務(wù)資源的使用缺乏控制，助長(zhǎng)了各單位爭(zhēng)資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財(cái)務(wù)資源的使用效率，不利于政府受托責(zé)任的落實(shí)，更不適合改革后的政治體制和政府機(jī)構(gòu)設(shè)置。因此，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體概念選取時(shí)，要從有利于實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的報(bào)告目標(biāo)和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理、規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對(duì)記賬主體和報(bào)告主體分別加以界定。

(四)政府業(yè)績(jī)報(bào)告

政府會(huì)計(jì)報(bào)告是使用者據(jù)以分析、評(píng)價(jià)報(bào)告主體管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，并做出相關(guān)決策的重要信息來源。選擇適當(dāng)?shù)膱?bào)告模式是會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度只要求行政和事業(yè)單位提供資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表以及支出明細(xì)表、基本數(shù)字表和專項(xiàng)資金支出明細(xì)表等附表，另外，國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行報(bào)告以及政府工作報(bào)告也提供政府財(cái)務(wù)信息，利用這些信息無法評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)。在美國(guó)，GASB自建立后就設(shè)計(jì)了新的會(huì)計(jì)報(bào)告模式，這種報(bào)告模式直接體現(xiàn)為第34號(hào)準(zhǔn)則公告。該公告盡可能地將第1號(hào)概念公告提到的報(bào)告目標(biāo)引入政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表中，政府被要求提供重要個(gè)別基金和政府整體層面的雙重視角會(huì)計(jì)報(bào)告。

現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告模式應(yīng)繼續(xù)保持提供政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告的傳統(tǒng)。因?yàn)?，它可以減少使用者對(duì)信息分析和評(píng)價(jià)的成本，并在劃定政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任范圍、促進(jìn)政府改善和提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、同總預(yù)算相配合以形成有效反饋機(jī)制方面具有明顯優(yōu)勢(shì)。在建立政府基金會(huì)計(jì)之前應(yīng)保持這種模式，并增加披露反映收支結(jié)余變動(dòng)情況的報(bào)表，以利于評(píng)價(jià)當(dāng)年財(cái)務(wù)受托責(zé)任;在建立政府基金會(huì)計(jì)后，也應(yīng)該效仿GASB的做法實(shí)行雙重報(bào)告。將主要基金執(zhí)行情況單獨(dú)編報(bào)有利于反映財(cái)務(wù)誠(chéng)信和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)目標(biāo)，折中的雙重視角模式對(duì)充分發(fā)揮兩種報(bào)告形式的優(yōu)勢(shì)無疑是最優(yōu)選擇。

［1］陳志斌.公共受托責(zé)任:政治效應(yīng)、經(jīng)濟(jì)效率與有效的政府會(huì)計(jì)［J］.會(huì)計(jì)研究，2003(6).

［2］王慶東，常麗．新公共管理與政府財(cái)務(wù)信息披露思考［J］．會(huì)計(jì)研究，2004(4).

［3］趙建勇．關(guān)于中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)若干問題的思考［J］．上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007(4).

［4］Governmental Accounting Standard Board.Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards as of June 30.2002.

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1002－2880(2010)12－0147－02

(責(zé)任編輯:劉潤(rùn)婉)