市場經濟條件下的內部控制理論與實踐探索

○梁菁 程尚華 陳元芳

（1、北京師范大學經管學院 北京 100875；2、太平洋財險荊州分公司 湖北 荊州 434000；3、荊州職業技術學院 湖北 荊州434000）

一、內部控制簡介

內部控制，就其實質是由控制主體實施的、旨在實現控制目標的過程。這一過程包括應當運用的各項控制措施，即企業為保證目標的實現而建立的政策和程序，如經濟業務的適當授權、明確各個職員的職責分工等等。新中國建立60年來，我國的內部控制作為一門系統的學科雖然起步較晚，但是，作為一項管理活動，卻深深扎根于我國企業管理實踐中。這些措施既來源于我國管理當局的一系列內部控制思想，又反映出時代特色，從而表明內部控制思想的形成與政治環境、經濟發展和社會進步密切相關。

計劃經濟時期的學習與模仿（1949—1978年），經濟體制轉軌時期的引進與創新（1978—1992年），市場經濟體制時期的形成與接軌（1992年以后）。

二、內部控制的理論探索

進入20世紀90年代，我國經濟體制發生了深刻變化，計劃經濟作為一個歷史和時代的產物開始被社會主義市場經濟所取代，企業不再是政府的附屬物，成為依法自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的經濟實體。進入新世紀，隨著我國加入WTO，中國經濟步入國際經濟大循環，企業面臨范圍更為寬廣的金融風暴、財務作假等經營風險的挑戰。管理當局對指導企業加強內部控制的重視程度不斷提升。早在1991年，時任國務院總理李鵬在中央經濟工作會議的講話中要求企業堅持從嚴治廠，加強企業內部管理，要著重建立健全包括財務制度在內的各種經濟責任制。之后，中央又陸續出臺有關政策法規，包括《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（1993）、《中華人民共和國公司法》（1993）、《中華人民共和國注冊會計師法》（1993）、《中共中央關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》（1999）、《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》（2003），旨在建立適應市場經濟要求，產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的現代企業制度，增強企業加強管理抵御經營風險的能力。在此期間，《會計法》進行了兩次修訂，在進一步明確內部牽制制度的基礎上，提出要建立內部會計監督制度。政府有關部門也相繼出臺部門與行業法規，著力推動企業加強內部控制建設。我國內部控制的理論研究與實踐探索呈現一派繁榮景象，完成了從內部牽制到會計控制再到以風險管理為主要特征的內部控制的轉變。

1、全面預算管理

雖然我國在20世紀80年代初開始引進西方的全面預算管理，但納入政府視野，從宏觀上指導企業加強預算管理則在本世紀初。2001年，國家經貿委發布《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理規范（試行）》提出應建立全面預算管理制度；2002年4月，財政部發布《關于企業實行財務預算管理的指導意見》提出企業應實行包括財務預算在內的全面預算管理。2007年，國務院頒發《關于試行國有資本經營預算的意見》，將國有資本經營預算納入政府預算體系。這些行政規章的頒行，標志著全面預算管理這一科學的管理理念已在我國得到廣泛認同，并進入到規范和實施階段。國有企業在預算管理與控制活動中，創造出“邯鋼”預算管理模式、“寶鋼”現金流量預算的編制模式、“新興鑄管”的預算管理模式、“亞星集團”的預算管理模式的“武鋼”的動態預算管理模式等，進一步豐富了全面預算管理的內涵。

2、“模擬市場核算，實行成本否決”——成本核算與經濟責任制相結合

邯鋼從1991年開始推行了以“模擬市場核算，實行成本否決”為核心的企業內部管理體制改革，當年收到良好的經濟效益。經過幾年實踐，邯鋼由過去一般的地方中型鋼鐵企業躍居全國11家特大型鋼鐵企業行列。“模擬市場核算，實行成本否決”的貢獻在于，創造性地回答了在計劃經濟體制轉入市場經濟體制之后，企業的成本管理與控制應當怎樣變革，企業內部的成本管理體系怎樣靈敏地反映市場要求，為中國的企業管理與內部控制理論增添了精彩的一筆。

3、“三要素”獨立審計準則的頒布

1996年12月，財政部頒發了《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》，提出了內部控制“三要素”——控制環境、會計系統和控制程序，達到了1988年《審計準則公告第55號》的水平。這是我國第一個關于內部控制的行政法規，它的發布標志著我國內部控制建設拉開了序幕。只是，該準則的立場在于，“幫助注冊會計師判斷是否信賴內部控制，以確定審計的性質、時間與范圍”，并非著力于指導企業加強內部控制建設。

4、“五要素”內部控制法規的印發

中國證監會1999年8月發出《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，要求公司本著審慎經營、化解風險的原則建立內部控制制度。2001年1月又發布《證券公司內部控制指引》稱“內部控制應充分考慮控制環境、風險識別與評估、控制活動與措施、信息溝通與反饋、監督與評價等要素”。可見，文件對內部控制要素的約定達到了《內部控制——整體框架》（“五要素論”）的水平。

5、“風險管理”內部控制法規出臺

中國人民銀行總行1997年5月發布的《加強金融機構內部控制的指導原則》（以下簡稱《原則》），標志著我國行業內部控制建設的開端。2002年9月又發布《商業銀行內部控制指引》（以下簡稱《指引》），取代了《原則》。《指引》的發布，不僅標志著我國銀行內部控制的理論建設與制度建設進入到一個嶄新的階段，而且突破了《內部控制——整體框架》有關內部控制目標的定式，突出了銀行業高風險性和防止銀行風險的重要性，將“確保風險管理體系的有效性”納入內部控制的目標，其制度設計理念達到了《企業風險管理——整合框架》的水準。

6、內部會計控制規范的發布

2001年6月，財政部發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》。明確了單位建立和完善內部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內部控制的要求。之后，又陸續頒發了若干項具體規范。

內部會計控制規范的發布，雖然使我國內部控制從理論上完成了由內部牽制向會計控制的轉變，對我國內部控制建設起到了積極的引導和推動作用。但相對上述“三要素”獨立審計準則、“五要素”與“風險管理”內部控制而言，其體現出的立法理念十分落后。一是內部控制概念陳舊，依然用“靜態論”的觀點描述會計控制；二是控制范圍雖已超出會計控制，是一種亞內部控制，但其立法觀念仍停留在1972年《審計準則公告第1號》“構成論”上；三是風險管理與防范意識不強。所以，其出臺之日，便是消亡之時。它在短時間內被內部控制基本規范所取代也就順理成章。

7、“中國企業內部控制標準委員會”成立

2004年底和2005年6月，國務院領導同志連續兩次就強化企業內部控制問題作出重要批示，要求財政部會同有關部門研究制定企業內部控制制度。2006年7月15日，由財政部發起并由副部長王軍擔任主席和來自監管部門、實務界、理論界的31位專家學者組成的、旨在為推進我國企業內部控制建設提供政策咨詢的“中國企業內部控制標準委員會”在北京成立。該委員會的工作目標為，建立一套以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體，結構合理、內容完整、方法科學的內部控制標準體系，推動企業完善治理結構和內部約束機制。

由官方組織并由政府官員擔任內部控制標準委員會主席，在國際上恐怕獨一無二，這充分體現了黨和政府對企業內部控制的高度重視，體現了黨和政府對加強內部控制建設的信心與決心，體現了內部控制在市場經濟中的重要作用。

8、內部控制基本規范的發布

2008年5月，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會發布了《企業內部控制基本規范》。這部被業內人士稱為“中國版薩班斯法案”的“內部控制基本規范”的出臺，標志著我國一套以基本規范為統領，以評價指引、應用指引和內部控制鑒證指引等配套辦法為補充的內部控制標準體系正在形成，并逐步與國際慣例接軌。

基本規范有機融合世界主要經濟體加強內部控制的做法經驗，提出了企業建立與實施有效內部控制的要素，構建了以內部環境為重要基礎、以風險評估為重要環節、以控制活動為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內部監督為重要保證，相互聯系、相互促進的五要素內部控制框架。

進入新世紀，我國會計審計理論界關于內部控制理論研究再現了更加繁榮的景象，特別是2007年，僅《會計研究》上刊登的有關內部控制的理論文章就達32篇之多。不少內部控制教材與理論專著陸續問世，如李鳳鳴著《內部控制學》（北京大學出版社，2002）、李連華著《內部控制理論結構——控制效率的思想基礎與政策建議》（廈門大學出版社，2007）等。這些研究成果極大地豐富了內部控制理論，對內部控制實踐起到了積極地指導與推動作用。

可見，我國的內部控制建設在較短的時間內，完成了從內部牽制到會計控制，再到內部控制的轉變，以《企業內部控制基本規范》為代表的內部控制理論建設已經達到了2004年《企業風險管理——整合框架》（COSO）的水平。我國企業管理與內部控制也逐步由制度管理向科學管理、文化治理轉變。但是，在新形勢下，如何進一步發揮工人參與企業管理與內部控制，仍是需要認真研究和慎重對待的話題。

三、結束語

綜上所述，影響我國內部控制理論與實踐發展的主要因素是政治思想意識、經濟體制和經濟發展。計劃經濟時期，起決定作用的是政治思想意識、經濟體制因素；1978年以后，政治思想意識的影響雖然還存在并且將繼續存在下去，但正在逐漸減弱；隨著市場經濟體制的確立，經濟發展已經成為影響內部控制理論與實踐發展的主導因素。

60年來，我國內部控制在原有經驗的基礎上，引進、消化、融和國外的經驗與思想，形成了與國際慣例接軌的內部控制標準體系，完成了從內部牽制到會計控制再到內部控制的轉變，見證了企業管理從人治、經驗管理，到法治、制度管理，再到文化治理與科學管理的轉變。

新中國的60年，正是我國內部控制國際化的過程。國際化不外乎“被他化”和“化他”兩種情形，但一路走來，我們“化他”的成份太少，“被他化”的成份實在太多，計劃經濟時期以學習模仿蘇聯經驗為主，市場經濟時期以學習引進美國為代表的西方國家經驗為主。未來的歲月，我們應當認真總結這個甲子中企業管理與內部控制的成功經驗，力爭下個甲子中多點“化他”的成份。

[1]李鵬：關于當前經濟形勢和進一步搞活國營大中型企業的問題[EB/OL].http://cy.jxstnu.cn/,2009-07-05.

[2]鄔鳳祥、吳少平：邯鋼經驗新探[M].中國物價出版社,1994.

[3]王軍：順時應勢集思廣益,加快推進企業內部控制規范體系建設[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/,2009-07-13.

[4]我國將加快創建企業內部控制標準體系[EB/OL].http://www.casc.gov.cn/,2009-07-08.

[5]王軍：企業內部控制規范系列報道[EB/OL].http://www.zthcounseling.com/,2009-06-14.