我國績效預算改革中政府會計基礎的變革分析

○陳莉

（蘇州工業園區財政局 江蘇蘇州 215028）

我國績效預算改革中
政府會計基礎的變革分析

○陳莉

（蘇州工業園區財政局 江蘇蘇州 215028）

不同的預算模式要求不同的政府會計核算方式與之相適應。本文通過分析國內績效預算改革的要求和國外OCED國家實際經驗，建議我國政府會計在一定范圍內，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實現制和修正的權責發生制相結合的形式，逐步將權責發生制引入到預算管理領域。

績效預算 收付實現制 權責發生制

隨著公共財政體系改革的不斷深化，政府績效預算管理作為一種提高預算分配效率和運行效率的重要手段倍受重視。十六屆三中全會明確提出“建立預算績效評價體系”，標志著我國績效預算逐步制度化。績效預算的試點要求對我國政府會計制度做進一步合理化改革。

一、當前我國績效預算改革對政府會計核算基礎的要求

我國目前的預算管理管理模式是以投入控制為中心，改革的方向是建立以財政支出管理為核心的預算模式，即政府績效預算管理模式。不同的預算模式要求不同的政府會計核算方式與之相適應。

1、收付實現制基礎的會計核算難以公正客觀地核算成本和反映運營結果，不能適應開展績效預算管理的需要

收付實現制與權責發生制之間最重要的區別在于處理收入和費用時的原則不同，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎進行處理，其結果可能是相同的，也可能是不同的。

我國現行的政府會計使用的是收付實現制的會計方法。在收付實現制會計制度下，可以通過提前或延遲現金支付來人為地操縱各年度的支出，同時也不能將資本性成本在使用年限內進行攤銷。這些缺點使得政府在一定時期內提供的公共產品和服務的成本很難客觀、準確地反映出來。評價政府的績效要求有準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息，顯然，收付實現制不能滿足我國正在進行的績效預算改革的需要。

2、采用權責發生制，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎

建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施，而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發生制信息比收付實現制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提供產品和服務所耗資源的成本，更好地將成本與績效結果合理地配比。通過全面準確地反映政府的財務運作狀況和整體資產負債情況，來加強政府部門或項目單位對產出和結果的責任，促進全面的績效管理改革，推動政府公共管理改革。

二、國外OCED經驗借鑒

自上世紀80年代以來，由新西蘭率先發動，加入“經濟合作與發展組織”（簡稱OECD）的國家紛紛進行了政府預算制度改革，并相配套地進行了政府會計核算基礎的改革。

從各國進行權責發生制改革的范圍和程度看，目前主要有以下三種模式：第一，完全的權責發生制。對政府的財政活動采用徹底的權責發生制合計方式，代表國家有新西蘭、澳大利亞和英國等，主要特點為在會計核算、報告和預算編制等各個環節和所有會計事項中均導入權責發生制基礎。第二，修正的權責發生制。對確認資產和負債的范圍作出限制，代表國家為冰島、意大利等，主要特點為：只確認可以為償付政府債務或未來運營活動提供現金的金融性資產，而對那些不產生或不能轉換為現金的實物資產、預付費用等，則不作資本化處理；預算基礎仍為收付實現制。第三，改進的收付實現制。在原有框架下引入權責發生制的部分要素來彌補收付實現制的缺陷，代表國家為丹麥、法國等，主要特點為：只對利息費用、員工養老金及一些特定事項按權責發生制，其他遵循收付實現制。

從各國的實踐經驗來看，采用權責發生制并非完全摒棄收付實現制，而是根據需要將兩者有機結合起來，尋求最適合該國經濟政治狀況的平衡點。具體來說，對我國的政府會計基礎改革有以下啟示：第一，改革進程逐步深入、范圍逐步擴大。分析各OECD國家改革進程，向權責制的轉軌，在應用深度上走的是“先會計后預算”逐步深入的道路；在應用范圍上采用的“先局部后整體”逐步擴大的戰略。由于政府會計基礎的改革，不是單純的會計問題，而是財政管理體系、乃至整個公共管理體系的組成部分，所以在改革步驟上要根據國情，采取慎重、循序漸進的進程。第二，有機融合兩種會計基礎。推行權責發生制政府會計和預算，并非完全拋棄收付實現制。收付實現制長期在政府財務體系中作為基礎，說明它有某些權責發生制所不具備的優勢。因此，在改革進程中，根據實際需要，將兩種會計基礎有機地組合在一起，即發揮權責制的長處，又能充分利用收付實現制的固有優勢。

三、對我國權責發生制改革的建議

黨的十六大三中全會提出“建立預算績效評價體系”的任務，這對我國政府會計基礎的改革提出了要求。從我國國情出發，吸取OECD國家權責發生制預算會計改革的成功經驗，在一定范圍內，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實現制和修正的權責發生制相結合的形式，逐步將權責發生制引入到預算管理領域。

1、近期目標：權責發生制的政府預算會計

首先，對現金收付制進行有限的調整，在原有框架下引入權責發生制的部分要素來彌補收付實現制的缺陷，實行改進的現金收付制。針對當前迫切需要解決的問題，引入改良的權責發生制會計核算體系，主要是調整那些與財政管理制度改革和國家經濟政策要求不相適應的地方，包括對總預算會計部分事項、政府債務、固定資產等實行權責發生制等。具體如下。

（1）資產類中固定資產的權責發生制核算

績效預算要求準確核算項目或部門的成本。在收付實現制下，固定資產不計提折舊，導致政府部門或者項目在資產購置年份成本很高，但在使用年份，運營成本卻降低，成本無法真正體現。因此，在改革初期，應首先對政府及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。在新公共財政體制下，對于國有資產權益的管理是政府財務活動的一項重要內容，政府作為預算會計的主體，應對國有資產權益的變動情況進行確認和計量。我國2007年進行了所有行政事業單位的資產清查，對家底有了大致的了解，這為我們在近期進行固定資產的權責發生制記賬打下基礎。當然對于一些比較難以確認的政府資產，如軍事資產等可以暫時不納入核算范圍。

（2）負債類中隱性負債的權責發生制核算

十六屆三中全會的《決定》中提出，政府行政管理體制要“公正透明”，“實行全口徑預算管理和對或有負債的有效監：控”。從目前的財政總預算會計所反映的財政負債信息看，我國防范負債風險的關鍵并不在于政府會計報告能夠反映的顯性負債規模的大小，而在于財政總預算會計制度如何對隱性負債和或有負債的確認、計量和報告作出科學合理的規定，使隱性負債和或有負債信息在政府財務報告中得以真實、充分、完整的反映。可見當前應該強調提供行政財務風險的信息，用權責發生制來解釋和披露隱性負債和或有負債就是一個重要的方面。建議政府預算會計中應付未付的款項和相應的支出（即隱形負債），按權責發生制基礎納入預算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務顯性化，增加財務核算透明度，有利于加強預算政策的前瞻性，合理地安排預算支出。

對于政府通過行政命令或擔保舉借的隱性負債權責發生制計量的具體改進方法是：在負債發生時按取得成本作為長期借款負債的增加，按權責發生制的原則確認各期應攤的本金和負擔的利息，并計入當期支出和轉入償債基金，歸還時減少償債基金和長期借款。

（3）收支類中跨期撥付業務的權責發生制核算

對于財政收支的權責發生制改革，建議從跨期撥付業務的權責發生制應用開始：解決現行的收付實現制造成的政府采購中出現如跨年度支付、采購尾款等業務的會計核算無依據的問題。

具體做法要增設“待清算支出”和“應付支出”、核算已安排但未支出或應付未付的款項。以后年度撥出時，作沖減“待清算支出”或“應付支出”處理，不再列報支出。目前國家已在中央財政總預算中出臺了部分事項采用權責發生制的規定。

2、中期目標：實行政府會計報告制度

我國目前還沒有真正意義上的政府財務報告體系，隨著市場經濟的發展，現有的政府預、決算報告制度難以滿足各方面使用者的需要。預算和財務報告的信息各有側重，預算是事先編制的財務計劃，而財務報告中的會計信息是以已經發生的交易或事件為基礎的，反映的是事實結果。權責發生制的財務報告，特別是資產負債表可以提供關于以往決策的現時財務結果，和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算與以權責發生制為基礎的財務報告制度聯系起來可以相互補充，全面反映政府的運行狀況和績效，驗證預算的合理性，為制定下年度預算或績效預算提供參考。因此，建立全面的、與國際接軌的權責發生制政府財務報告制度，將是大勢所趨。

3、最終目標：實行權責發生制預算

清楚地了解當年的收入和支出，對預算資金使用的合規性的反映于審查是我國現階段政府會計和財務報告的重要任務之一，收付實現制預算能夠較好地滿足這些基本要求。因此，目前，可以只在政府會計和財務報告中采用權責發生制，而在預算中仍保留收付實現制，有利于信息處理的簡化和預算制度的穩定性。當然，在經濟體制和財政管理制度不斷深化的過程中，在建立權責發生制政府會計和政府財務報告制度的進程中，不斷積累經驗教訓，最終將權責發生制逐步引入到預算管理領域。

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