風險導向審計對企業內部審計的啟示

□文/王 民

風險導向審計對企業內部審計的啟示

□文/王 民

全球化是當今世界經濟不可逆轉的發展趨勢，我國的內部審計不可能也不能夠停留在“閉門造車”的狀態中，而必將與世界上先進的內部審計理論、技術和方法發生碰撞或沖突從而產生深刻的變革。2003年隨著《審計署關于內部審計工作的規定》、《中國內部審計準則》等一系列內部審計法規的發布實施，我國內部審計已邁出了職業化的步伐，而充分借鑒目前最先進的風險導向內部審計理論與技術成為我國內部審計職業走向國際化的必然需要。本文將探討風險導向內部審計的理論和技術對我國內部審計未來發展的啟示。

一、我國當前內部審計存在的主要問題

盡管我國內部審計職業規范體系的框架已基本建立，有些企業在內部審計實務中也已運用西方先進內部審計理論、方法和技術，但是我國大多數企業的內部審計依然存在問題。

1、內部審計人員知識結構不合理。內部審計是一種集查錯防弊、興利以及增加企業價值為一體的綜合性活動，這種綜合性決定了對內部審計人員復合型的高素質要求，不僅要求內部審計人員具備一定的財務會計、審計知識，還要求內部審計人員熟悉企業的生產經營活動過程，具備管理、法律、金融、工程、技術、信息等多個學科方面的知識。因此，企業內部審計機構配備人員的知識結構就成了內部審計是否有足夠勝任能力的基本條件。我國目前內部審計人員大多都是財務會計審計專業出身，外專業的從事內部審計工作的較少，這樣勢必無法適應財務審計之外的其他審計類型。

2、內部審計機構的獨立性存在問題。根據IIA的觀點，內部審計機構的獨立性是保證內部審計人員客觀性的基礎，是內部審計內容、范圍、方法、技術以及報告不受干涉的前提。內部審計機構的獨立性與內部審計報告關系有關，一般而言內部審計報告對象的層次越高，內部審計機構獨立性越強。在上市公司中向審計委員會直接報告能夠提高內部審計機構的獨立性，是國外內部審計較多采納的機構設置方法。而目前在我國企業中，大部分內部審計機構是在總經理或副總經理的領導之下，甚至有一部分是由負責財務的總會計師或者負責財務的總經理主管，這就很大程度上限制了內部審計范圍的擴展。

3、內部審計范圍小，多限制于財務審計。西方國家內部審計已進入風險導向階段，其內部審計類型豐富，主要以管理審計為主，以財務審計和遵循性審計為輔。根據美國的調查，1989年美國公用事業行業企業內部審計只有19%的時間用于財務審計，其余時間都轉向經營審計。我國多數企業內部審計依然停留在財務導向階段，較少涉及業務審計、管理審計。雖然有些企業涉及經濟效益審計，但是在內容、方法和形式等方面與西方管理審計相比仍有一定的欠缺。

4、審計方法簡單、技術落后。20多年來，雖然《審計署關于內部審計工作的規定》能夠對我國企業的內部審計工作進行一定指導，但是該規定的內容較空泛，缺乏具體業務操作的指導，因此目前我國許多企業的內部審計方法技術較為簡單、落后。首先，在審計項目的選擇上有很大盲目性。西方內部審計選擇審計項目有三種方法：系統選擇法、示警事項法以及應被審計者的要求選擇。第一種方法是基于對企業風險的評估和排序而選擇審計項目的，是最主要的方法；第二種和第三種分別是應管理層緊急要求和被審計者出于解除受托責任要求而選擇審計項目的。即便是管理層的緊急要求，也要根據其風險大小決定是否修訂已按系統選擇法制定的計劃。我國企業內部審計選擇項目時，管理層的要求是一個很重要的因素，有些甚至完全被動接受管理層的指示和安排。其次，在審計技術和方式上比較落后。西方內部審計人員采用計算機輔助審計的技術已經比較普遍，而我國在這方面才剛起步。

5、內部審計與管理層及被審計單位人際關系未得到適當處理。根據錢伯斯的研究，在內部審計的許多關系中潛伏著不同的矛盾。內部審計希望自己成為一個“顧問”，但是在被審計單位心目中他卻是個“警察”。警察有正式的權力，但是人們卻有抵觸正式權力的趨勢。被審計單位對于“檢查式的內部審計”懷有敵意，這些內部審計人員往往是孤立的，秘密地工作并報告所有的違規現象。而現代“參與式內部審計”卻受到了被審計單位的歡迎，使矛盾沖突得以有效解決。在我國，由于許多企業的內部審計局限于財務審計，履行的主要是監督的職責，因此在審計人員和被審計人員之間很自然存在矛盾沖突。管理層對內部審計的看法和態度直接決定了在特定企業中內部審計作用的發揮，如果管理層對內部審計缺乏信任，那么內部審計就不可能增加價值。

二、風險導向內部審計對我國內部審計的啟示

風險導向內部審計是目前西方最先進的內部審計手段，也是我國內部審計未來的發展方向。隨著我國經濟日益融入全球化的趨勢，我們的內部審計也應該充分借鑒風險導向內部審計的先進理論、方法和技術。

1、內部審計出發點以及關注核心的變化。風險導向內部審計的關注核心是企業的各類風險，而企業的風險是針對目標而言的，因此遵循著“目標—風險—控制”的邏輯順序，內部審計能夠直接針對高風險領域展開工作，著眼于特定內部控制是否能夠將風險控制在可接受的水平內，從而管理風險、抓住機會，以實現各類目標。我國企業由于經營管理水平迥異，內部審計發展參差不齊，有些企業以財務審計為內部審計重點，有些則主要開展業務審計及管理審計。從財務審計擴展到業務、管理審計是必然的趨勢。但是，對于特定企業而言，哪種審計類型更適合其具體情況是各不相同的。而風險導向內部審計則提供了一種先進的理念，以企業目標以及相應風險為判斷標準。防弊、興利及增值三個目標雖然是內部審計發展不同階段的主要目標，但是三者之間是共存的。防弊是興利與增值的基礎，只有做好了查錯防弊，才能進一步實現興利與增值。增值包含興利，興利是增值的外在表現之一，增值則是興利的內在要求。三個目標并非互相排斥，企業要開展哪種類型審計以實現哪種目標，關鍵要以風險為判斷標準。風險導向內部審計是一種綜合的審計類型，它以企業目標及風險為出發點判斷審計重點的理念顯然比較符合不同企業的需求。因此，我國各種類型的企業都能夠借鑒這種理念，開展適合自身的內部審計活動。

2、內部審計職能的擴展。風險導向內部審計已經將職能從監督和評價轉變為確證和咨詢。確證是根據客戶的標準、要求對特定領域進行評價并提供其需要的信息，能夠用于改善決策，提高其科學性。咨詢則是直接作為專家顧問參與經營活動，改善客戶的狀況。這兩個職能的變化首先體現了現代企業管理上的一個最基本的理念——滿足顧客需求。因此，國有企業內部審計人員首先要樹立服務的理念，為管理層提供相關、及時的信息，并積極參與經營管理活動，以風險為出發點，幫助企業在承擔適度風險的同時抓住發展的機會，成為企業關鍵業務的“推進器”。其次應積極營銷內部審計服務，通過宣傳和培訓讓客戶了解內部審計的增值作用，從而更加信賴和依賴內部審計服務，擴展內部審計職能。

3、通過內部審計促進公司治理和內部控制的整合。在風險力量的作用下，公司治理的核心轉向了科學決策，內部控制則擴展到了風險管理框架。風險導向內部審計除了對公司治理和現代內部控制發揮各自作用之外，還能夠互相提供對方的信息反饋，促進公司治理與內部控制的協同與整合，從而實現外部受托責任與內部受托責任的統一。企業內部需要對內部受托責任的履行進行控制的機制，這就是內部控制。內部審計是對內部控制的再控制，風險導向內部審計對內部控制的確證和咨詢能夠導致適當的控制以管理風險。因此，由于內部審計能夠發揮自上而下貫穿整個公司的作用，公司治理與內部控制成為其對象，同時風險導向內部審計也能成為溝通二者的渠道，促進二者的整合，促進各類企業外部受托責任和內部受托責任的統一。風險導向內部審計要發揮整合作用，需要有足夠的客觀條件，其中很重要的是提高其地位的制度——審計委員會制度以及獨立董事制度，而隨著我國公司治理規范化程度的提高，這方面條件是能夠具備的。

4、內部審計人員勝任能力的提高。風險導向內部審計要熟悉企業戰略、目標和計劃，了解企業經營管理的各項職能，只有這樣才能為不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務。因此，內部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關系的能力和技巧對于內部審計人員來說也是必需的，只有與被審計單位以及企業管理層和內部各個職能部門保持良好關系，才能使內部審計職能得以發揮，內部審計報告得到重視，內部審計增值目標得以實現。我國企業的內部審計人員大多來自財務會計崗位，因此在經營管理等業務方面能力有所欠缺，知識結構也不很合理，應該逐步在內部審計機構中增加非會計專業背景人員，以組成有各方面綜合能力的內部審計項目組展開多種類型內部審計。

三、結語

風險導向內部計是目前西方最先進的內部審計手段，應該在內部審計出發點以及關注核心、內審職能、內部審計人員勝任能力等方面借鑒其先進理念，并且充分發揮內部審計在公司治理及內部控制中的作用，促進二者整合，從而使公司內外、上下受托責任的目標保持一致，以解決實際問題。諾曼·馬克斯指出，從來沒有一個時代像現在這樣給內部審計帶來如此巨大的挑戰，也從來沒有一個時代像現在這樣給內部審計帶來如此豐富的機會。我國內部審計雖然起步晚，與西方現代內部審計存在不小的差距，但是差距意味著未來發展的空間，差距意味著機會。米切爾·安吉羅說：“對于我們中的大部分人而言，最大的危險并非目標定得高難以實現，而是目標定得太低容易實現?！币虼耍覈鴥炔繉徲嫅摮浞纸梃b風險導向內部審計的先進理論、技術和方法，以實現更高、更遠的目標。

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