謹慎性原則運用中的問題

□文/楊 靜

謹慎性原則運用中的問題

□文/楊 靜

謹慎性原則是會計核算中的一項重要原則，在經濟環境越來越不穩定的今天被企業廣泛地應用。本文從謹慎性原則運用存在的問題入手，提出相應的解決辦法和建議。

謹慎性原則；會計信息使用者；經濟環境

謹慎性原則作為早在19世紀就出現并在會計界廣泛應用的一項基本原則，于20世紀九十年代被我國正式引用。實行謹慎性原則有利于加快企業技術進步的步伐，增加企業在激烈競爭中的砝碼，盡量避免企業經營風險，維護企業的生存和發展。但謹慎性原則要用之有“度”，否則過度壓低資產和利潤或太高負債和費用，就會加重企業的風險。考慮到隨著經濟的不斷發展，企業的可選擇范圍越來越大，所以在實際工作中能否合理地運用謹慎性原則需要引起會計界的廣泛關注。

一、謹慎性原則運用中存在的問題

就像所有的事物都有兩面性一樣，謹慎性原則的運用同樣是把雙刃劍，一方面可以幫助企業化解風險，避免虛夸資產和利潤，有利于真實地反映企業的財務狀況和經營成果，維護企業的股東和債權人的利益；另一方面謹慎性原則有一些外在和內在的局限性，制約了謹慎性原則作用的充分發揮，如果運用不當可能會成為企業用來操縱利潤的工具，粉飾財務報表，蒙蔽會計信息使用者的雙眼，使其作出錯誤的決策，損害會計信息使用者的利益。

（一）市場機制和稅法的制約

1、市場機制對謹慎性原則的制約。雖然我國現在大力發展市場經濟，也不斷地在完善市場的價格機制，但我國還處于初級階段，在市場價格機制方面只有上市公司的股權和債權以及少之又少的商品可以確定公允價值。而企業有大量商品或股權，無論是屬于資產還是負債，在計量時卻沒有確定的公允價值，而且會計人員很難把握判定公允價值的方法，所以實現謹慎性原則的道路并不順利。

2、稅法對謹慎性原則的制約。稅法的規定有時會與謹慎性原則的規定不完全契合，而且在稅法與謹慎性原則相沖突的時候，是要按照稅法的規定處理。例如，企業在計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等八項準備金后，計算應納稅所得額時，按照稅法規定，這些計提的準備金不允許稅前抵扣，而是需要按照超過0.5%以上的八項準備金均應調整應納稅所得額，最后需要補交。這樣貌似會違背當初計提準備金的初衷，也使得謹慎性原則的效果大為減小。又如，企業為了為自己的商品建立良好的信譽，會有3個月或1年等時間不定的售后保修服務，這可以看作是預計負債，按照謹慎性原則，應當期確認其保修費用，可是稅法規定所得稅不能被抵減，而是等保修費用實際發生時再從所得稅中扣除，造成當期的利潤偏少，不利于謹慎性原則發揮作用。

（二）謹慎性原則與其他會計原則之間的沖突。由于謹慎性原則本身的一些局限性，在具體的會計操作中，也會和其他會計原則之間發生沖突。

1、與可靠性原則的沖突。可靠性原則要求真實客觀地反映實際發生的會計交易和事項，不得根據虛構的或尚未發生的經濟業務進行會計確認、計量和報告。而這與謹慎性原則要求的，對預計可能發生的損失和費用進行確認和計量，可預計可能發生的損失時尚未發生的經濟業務，與可靠性原則的要求相矛盾。

2、與可比性原則的沖突。為了便于投資者、債權人等會計信息使用者真實地了解企業的財務狀況、經營成果以及現金流量的變化趨勢，比較企業在不同時期的會計信息，客觀公正地評價企業的過去，預測企業的未來，從而有利于會計信息使用者作出合理的決策。所以，可比性原則要求會計核算方法和會計指標應該保持口徑一致、具有可比性。對于會計處理方法，一經確定，會計人員就不得隨意改變。那么，這同樣與謹慎性原則所要求的企業可以根據自身情況的變化調整會計核算方法相矛盾。例如，存貨期末計價是遵循成本與可變現凈值孰低法計量，根據成本與可變現凈值的高低來選擇，是按成本計價還是存貨的可變現凈值來計價，更何況可變現凈值的大小又是會計人員難以把握的，很容易成為企業操縱利潤的工具。

3、與配比原則的沖突。企業在一項經營活動中盈利有了收益，必然少不了為了盈利所付出的費用，那么在一定時期內，經營活動的各項收入與其相關的成本費用需要同時確認和計量，這便是配比原則的要求。但謹慎性原則出于審慎的思想會把不屬于本期，但可能發生的成本費用進行計量，也可能把本應本期確認和計量的收入推遲計量，這些都與配比原則相沖突。

4、與及時性原則的沖突。在信息飛速發展的時代，時間就是金錢，這句話一點也沒有錯。從收集會計信息、處理會計信息到傳遞會計信息，都需要時效性。會計信息的價值就在于為會計信息使用者作出正確的經濟決策，如果缺乏及時性，即使提供的會計信息再怎么真實客觀，對信息使用者而言也是沒有任何價值的。及時性原則要求企業對已經發生的經濟業務，應該及時確認、計量和報告，不得提前或延后。可是，根據謹慎性原則的要求會提前確認和計量可能發生的損失和費用，會延后確認和計量可能帶來的收入，所以與及時性原則也存在出入。

由于各項會計原則之間使用的優先順序并不明確，所以當謹慎性原則和其他會計原則發生沖突時，謹慎性原則難以得到很好的落實。

（三）謹慎性原則缺乏可操作性

1、折現率的選用難以把握。企業進行會計計量核算時，需要短期投資的市場價值、存貨的可變現凈值以及無形資產的可收回金額等數據，但是確定這些市場價值、可變現凈值和可收回金額是很困難的，因為需要會計實務工作者預計未來一段時間的現金流量和選用折現率，這是不容易做到的。正是因為這樣，一些企業會故意根據企業自身的情況，通過選用折現率的方式，來高估或者低估可變現凈值或可收回金額。例如，某企業接受了一些機器設備的捐贈，由于是捐贈所以沒有獲得發票賬單，若又是在不存在活躍市場的情況下，就需要企業對這些機器設備預計未來現金流量的現值來入賬。這時在確定未來現金流量的現值時，對折現率的選用很關鍵，為了虛夸企業資產，會計人員也許就會酌情選用過低的折現率，那么就違背了謹慎性原則所要求的：不能高估資產。

2、會計方法的變更引起的差異需要追溯調整。我們知道，會計方法的選擇會有很大的空間，比如固定資產計提折舊的方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法以及年數總和法，當然不同方法的選擇對企業的當期利潤是有影響的，繼而影響到企業所得稅繳納的時間。雖然無論選擇哪種方法所要繳納的所得稅總額是不變的，但選用加速折舊法會減少當期需繳納的所得稅額，也就是變相獲得了無息貸款，所以選擇合適的會計方法有利于企業的生存和發展。在眾多折舊方法中，一經選定某種折舊方法就不得隨意變更，但是如需變更，那么由變更所引起的差異也許要追溯到幾年前甚至幾十年前，要調整企業收入以及所得稅費用，工作量是相當大的，這樣其可操作性很難準確落實，影響了企業謹慎性原則的作用。

（四）會計人員誤用和濫用謹慎性原則。作為會計人員，既要有良好的職業素質，又要具備較高的道德水平。只有兩者都具備才能保證企業在這外在客觀經濟很不確定的情況下穩健地發展。首先，會計這個職業是需要不斷地進行知識更新的，時刻關注會計法規和準則的變動，能夠正確掌握會計核算的要求。目前，從事會計職業的人員有1，000多萬人，不能保證每位會計人員能夠良好的主動接受繼續教育，所以如果會計人員連基本的專業知識都不能很好地掌握，就更不用說良好地運用謹慎性原則了。那么，就很可能出現會計人員過度運用謹慎性原則，造成對收入不確認，而大量計提成本費用；或者是對于一些需要會計人員職業判斷的事項，如折現率的選用，會計人員如果沒有過硬的專業水平，只會通過主觀臆斷，造成企業會計信息的失真現象。其次，會計人員具有過硬的專業水平，卻缺乏職業道德。當企業面臨不確定的經濟事項時，缺乏職業道德的會計人員會利用謹慎性原則沒有明確規定選擇會計政策或方法的標準，濫用選擇權，為企業操縱利潤，但最終都不會有好下場。

二、完善謹慎性原則的對策

（一）完善市場機制和稅收政策

首先，目前我國的經濟體制需要不斷地深化改革，加強完善市場機制和市場效能，使得商品市場經濟的秩序更加規范，營造公平競爭的外在客觀經濟環境。在此基礎上，加強證券市場的監管水平，公正透明地為資本需求者提供更加真實、可靠的會計信息，同時還應對公允價值的應用條件加以必要的約束，便于會計人員對公允價值的計量。同時，應逐步把謹慎性原則運用到非上市公司，有利于類型各異的企業在同一起點上公平競爭，使得信息使用者更加高效地利用會計信息作出正確的決策。

其次，應該使國家稅收政策和企業會計準則更加契合，縮小差距。稅務人員、專業會計人員、企業所有者能夠換位思考，互相溝通，最終達到雙贏。例如，對資產減值準備納稅的問題方面，企業可以將計提的減值準備報稅務部門備案，能夠在稅前列支部分經注冊會計師審計后的資產減值準備，這樣既可以避免企業操縱利潤，計提秘密準備，又沒有打消企業計提減值準備的積極性，充分發揮謹慎性原則的作用，有利于最終提供會計信息的真實可靠性。

（二）合理解決謹慎性原則和其他會計原則的沖突。面臨謹慎性原則與其他會計原則發生沖突時，作為會計人員如何處理才能使會計信息更為真實客觀呢？到底要優先考慮什么原則？我們知道，可靠性原則一直都是所有會計核算原則的使用前提，只有保證會計信息真實、內容完整才有資格繼續考慮怎樣才能更好地為投資者或債權人等會計信息使用者提供便于其決策的信息。在滿足可靠性原則之余，謹慎性原則和其他會計核算原則發生沖突時，如果其經濟業務的不確定性很高，那么需要優先考慮謹慎性原則，反之則考慮其他會計原則。只有合理運用謹慎性原則和其他會計原則才能保證企業的健康發展。

（三）不斷完善會計準則和制度，增加謹慎性原則的可操作性

首先，在我國會計規范中，比如存貨的后進先出法以及固定資產的加速折舊法，都具有較強的可操作性，但是也有不足，比如對于存貨、固定資產等相關資產沒有足夠明確的發生減值的判斷標準，如果沒有明確統一的標準，那么據此核算的可變現凈值就難以確定，這就為企業利用謹慎性原則操作利潤留下了漏洞。我國的會計準則和制度需要明確資產減值的確定標準以及計提比例，以便于會計人員有章可循，降低主觀臆斷的幾率，同時增強企業之間的可比性，保障企業利益相關者的利益不受侵犯。

其次，謹慎性原則本身就有較為抽象、不確定的特點，所以更需要企業恰當地應用，不要不足也不要過度運用謹慎性原則，任何極端的做法都會導致會計信息質量的不真實。企業需要選用適度穩健的會計政策，固定資產運用加速折舊的方法，存貨運用后進先出的方法發出，嚴格按照企業會計準則地要求計提資產減值準備，不隨意提前或推遲計提收入或費用，不隨意多計、少計或不計資產減值準備等等，不要有任何的僥幸心理而進行盈余管理，只有企業自身把握好這個“度”，不斷完善自己，適應經濟飛速發展的時代，敢于同國際先進管理理念看齊，才會使企業有更好的發展。

最后，會計報表附注中應更加詳盡地披露謹慎性原則的運用情況，使得企業運用謹慎性原則的情況更加透明公開。謹慎性原則的運用是伴隨不確定的經濟業務的情況不同而有不同的應用時間和范圍，例如對不同會計處理方法的選擇會導致企業的利潤偏高或偏低，所以就需要企業充分揭示謹慎性原則的運用，才能使信息使用者對未來作出良好的預測從而做出正確的決策。當然，對所有的經濟活動都作出充分的披露是不現實的，這就需要會計準則根據謹慎性原則規定一定的標準，包括經濟業務不確定性程度，金額比例等等，使得所有企業有一個相對明晰的尺度，為其在紛繁復雜的經濟環境中增加生存發展的砝碼。

（四）提高會計人員素質和職業判斷能力。無論稅收政策和市場機制多么完善，企業會計政策和制度多么合理，如果沒有會計行為主體即會計人員的嚴格履行職責，貫徹落實這些會計政策和制度的話，也難以發揮謹慎性原則的作用，更甚者會使企業走向倒閉的歧路。對會計人員的要求是十分嚴格的，會計人員在企業會計準則明確規定的情況下，要完全遵照會計準則和制度的要求做出決策，而在沒有明確規定的情況下，同樣需要在一定的會計準則允許的范圍內根據自己的經驗作出判斷。例如，上文所提到的資產減值準備的計提比例、接受捐贈的機器設備的預計未來現金流量的現值以及折現率的確定都需要會計人員的職業判斷，如果會計人員沒有過硬的職業判斷能力，作出的判斷與企業實際情況會有很大的出入，不利于企業的發展和企業利益相關者的利益。所以，會計人員必須不斷提高職業判斷能力和職業道德水平，企業可以通過周期性的培訓，促使會計人員不斷學習財務知識和企業會計法規和制度的變動，不斷加強后期教育，同時會計人員除了不斷更新自己的財務知識外，自身要積極主動地經常了解有關經濟、法律和金融等方面的信息，來增強對極其不穩定的客觀經濟環境的預測分析能力。道德上要以誠信第一的原則，來處理各項經濟業務。

目前，在客觀經濟環境不穩定程度越來越高的情況下，謹慎性原則的作用也越來越不可小視。在《企業會計制度》和《企業會計準則》的規范下，恰當地運用謹慎性原則，能夠有效避免經營風險，有助于企業所有者、債權人等會計信息使用者更加真實地了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，正確評估企業的優勢和劣勢，最終作出正確地決策，使得企業能夠鞏固自己的競爭優勢，擁有更廣闊的發展空間。相信通過完善市場機制和稅收政策、加強謹慎性原則的可操作性、提高會計人員的職業素質和道德水平以及加強審計監督，謹慎性原則運用的局限性將不斷被克服，并成為企業的一種必要的經營意識，保證企業健康發展，從而推動我國整個國民經濟的飛速發展。

[1]楊守杰，鄒進國.論謹慎性原則在會計實務中的應用.佳木斯大學社會科學學報，2006.24.

[2]潘共勤.淺議謹慎性原則在會計工作中的應用.山西焦煤科技，2006.1.

[3]章穎薇，彭煒萍.謹慎性原則在金融企業會計實務中的應用.集美大學學報，2008.11.

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