安全費用會計核算問題

□文/陳 華

為了建立煤炭企業安全生產長效機制，加強安全生產監督管理，國家相關部門根據有關煤炭開采類企業行業特點及生產工藝，制定了煤炭企業允許在噸煤成本中提取一定金額的安全費用，作為煤炭企業的安全生產強有力的資金保障。安全生產費用是指企業按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金；采取先提后用，余額可以留存以后年度繼續使用。經過多年來的實踐證明，由于有安全費用這一項專項資金的保障，排除了許多安全隱患，為煤礦實現安全生產，順利完成各項生產經營任務提供了有力的保障。

2004年由財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局聯合下發《關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知》和2006年財政部、國家安全生產監督管理總局下發《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》中規定，企業提取安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用；企業利用安全費用形成的資產，應當納入相關資產進行管理。在企業會計準則的相關解釋中規定煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，借記“制造費用——提取安全費用”科目，貸記“長期應付款——應付安全費用”科目。煤炭企業于未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款；如能確定有關支出最終將形成固定資產，應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后，對于形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目。

2008年12月，財政部下發了《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》，對煤炭企業等高危行業企業安全生產費用（以下簡稱安全費用）的會計處理進行了調整。規定高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備安全防護設備、設施等資產時，按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于作固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入相關成本費用，企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，但結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

2009年6月，《企業會計準則解釋第3號》規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

在短短五年時間中，針對安全費用的會計核算經歷了三次大的變更，尤其在第二次與第三次變更之間僅僅相隔半年時間，如此謹慎變更依然存在如下問題：

1、安全費用使用范圍與其他專項費用及成本開支范圍交叉。由于安全費用使用范圍較模糊，導致安全費用支出管理較為混亂。安全費用使用范圍10項中有7項與維簡基金、更新改造資金適用范圍相互交叉。其中，第2項、第8項、第9項與維簡基金使用的范圍相互交叉，在具體到某一項專項資金費用的使用上存在相互調節的可能；第1項、第6項、第7項及第8項與更新改造基金使用范圍相交叉；最后一項其他與煤礦安全生產直接相關的支出又與該項目在成本費用開支范圍相交叉。作為煤炭企業安全生產直接相關支出可以作為成本支出，也可以使用安全費用專項支出，安全費用直接相關的支出有可能成為調節成本的蓄水池。

2、從成本中提取的安全費用做法與新企業會計準則取消預提的做法相悖。新企業會計準則要求，會計確認、計量和報告的基礎是權責發生制，已經取消了預提費用的作用，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應該作為當期的收入或費用。安全費用采取先提后用的核算方法，與新準則的相關規定相背離。只有按照權責發生制原則才能真實、公允地反映特定會計期間的財務狀況和經營成果。

3、在安全費用使用時，資產后續計量出現煤炭企業固定資產賬實不符。《企業會計準則解釋第3號》中規定，企業使用提取的安全生產費用形成的固定資產在達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。在結轉形成新固定資產的同時，該項固定資產的凈額為零，即固定資產原值減累計折舊等于零。年度末固定資產清查盤點時，新增的資產實物形態完好無損，但貨幣價值等于零，導致資產后續計量不真實，出現賬實不符。企業資產總額中不含由安全費用形成的資產價值，與企業經營相關的投資人、債權人在閱讀財務報告時，很難真實了解企業資產的狀況，使得企業資產大幅縮水。在企業進行合并、分立等重組活動時，經過清產核資會盤盈大部分資產。

4、提取安全費用的做法不利于與國際準則相趨同。在國際會計準則中，會計核算全部采用權責發生制，當年不發生安全費用，成本中不列支。使得同一個企業的國內外按照不同的準則計算出的會計利潤和股東分配利潤存在較大差異，對比我國在海外上市的煤炭企業按照不同的準則編制的報表就容易發現，預計的每股利潤與國內的報表反映的數字差異較大。

5、采取先提后用核算方式，不利于體現安全就是效益。在日常的煤炭生產過程中，我們常常將安全管理放在第一位，安全生產管理的指導思想為安全第一，生產第二，倡導不安全不生產，企業法人為企業的安全第一責任人，安全就是效益。眾所周知，大大小小的煤礦安全事故的發生給社會帶來多大的經濟損失和不良的社會影響。所以，倡導企業狠抓安全生產管理，如果某煤礦企業安全生產一年，也按照噸煤標準提取安全費用，在成本分析方面兩種沒有差別，不能客觀體現安全生產企業安全費用在成本分析中表現為節約的情況，最終在會計利潤的體現為效益的增加。

針對以上存在問題，筆者提出以下幾點改進建議：第一，取消安全費用從成本中計提的做法，改為從稅后利潤中提取。因為成本的開支范圍為生產產品或提供勞務所發生的人工材料支出等費用，按照權責發生制的原則，以成本實際發生數列支。稅后利潤中計提煤礦企業安全費用，有利于解決資產的后續計量，也有利于與國際準則的趨同；第二，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。對于作固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入相關成本費用，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。

[1]關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知（財建[2004]119號）.2004.

[2]高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法（財企[2006]478號）.2006.

[3]關于執行《企業會計制度》和相關會計準則有關問題解答（四）的通知（財會[2004]3號）.2004.