對輔助借款費用資本化的誤解及辨析

○孫俊科

（溫州職業技術學院浙江溫州 325000）

對輔助借款費用資本化的誤解及辨析

○孫俊科

（溫州職業技術學院浙江溫州 325000）

在輔助借款費用進行資本化核算時，學員容易對借款費用準則中輔助借款費用的資本化時點和處理方式兩方面產生誤解，本文對不同的理解進行辨析，以便更好地理解和執行借款費用準則。

輔助借款費用 資本化 費用化

一、輔助借款費用資本化的誤解

輔助借款費用是企業安排借款而發生的必要費用，包括借款手續費、傭金等，是企業借入款項所付出的一種代價，是借款費用的一種有機組成部分。《企業會計準則第17號—借款費用》（以下簡稱準則）第十條規定：專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

在準則的學習過程中，筆者發現學員對準則中借款輔助費用的“發生時點”及借款輔助費用的“處理方式”容易產生誤解。準則中規定借款費用于發生時予以資本化或者費用化，這里的“發生時”有兩種理解：一種是將“發生時”理解為輔助費用的實際支付時點，另一種是將“發生時”理解為輔助費用作為利息費用調整進行攤銷的時點；不同的“發生時點”理解，相應有兩種不同處理方式：實際支付時一次處理，進行攤銷時分次處理。下文將通過例子分別說明并進行辨析，以便更好地理解和執行借款費用準則。

二、不同的理解與辨析

1、專門借款輔助費用的資本化

例1：A公司為擴建廠房于2008年1月1日從銀行借入2年期的專門借款1000萬元，年利率10%，每年末付息，到期還本，借款時共發生手續費20萬元。甲公司于2008年2月1用借款支付第一筆工程款，并于當日動工建設，工程于2009年11月30日達到預定可使用狀態。假設利息費用按年計算。

要求：對借款及借款費用進行會計處理。

分析：該案例中，借款費用資本化期間為2008年2月1日至2009年11月30日，借款輔助費用20萬的實際發生的時點是2008年1月1日，而輔助費用進行攤銷的時點和利息費用計算在同一時點即2008年12月31日、2009年12月31日，若認為借款輔助費用發生的時點是實際支付時點，則輔助費用資本化的時點即為2008年1月1日（稱為思路一）；若認為借款輔助費用發生的時點是輔助費用作為利息費用調整進行攤銷的時點，則輔助費用資本化的時點即為2008年12月31日、2009年12月31日（稱為思路二）；兩種思路下的會計處理也不相同。

思路一：

2008年1月1日借款手續費發生時進行資本化：

借：銀行存款 9800000

在建工程 200000

貸：長期借款 10000000

思路一的依據是準則第十條：專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。本例中的專門借款手續費是在該工程達到預定可使用狀態（2009年11月30日）前發生的，應當在發生時（2008年1月1日）根據發生額予以資本化。于小鐳博士等也認為：因安排專門借款發生的一次性支出的輔助費用，一般不考慮資本化條件，在發生時予以資本化（《新企業會計準則實務指南（上市公司類）》第175頁）。

思路二：

2008年1月1日借入款項時將借款手續費計入長期借款的初始確認金額：

借：銀行存款 9800000

長期借款——利息調整 200000

貸：長期借款——本金 10000000

借款費用符合資本化條件的期間是：2008年2月1日至2009年11月30日,則2008年1月對應攤銷的利息調整要費用化，2月至12月攤銷的利息調整資本化，2009年1月至11月攤銷的利息調整應資本化，12月的應費用化，按實際利率11.17%每年應攤銷的利息調整金額如表1所示。2008年應資本化的借款費用：（1000000+94660）×11/12=1003438.33（元），2008年末會計處理：

借：在建工程 1003438.33

財務費用 91221.67

貸：長期借款——利息調整 94660

應付利息 1000000

2009年應資本化的借款費用：（1000000+105340）× 11/12=1013228.33（元），2009末會計處理：

借：在建工程 1013228.33

財務費用 92111.67

貸：長期借款——利息調整 105340

應付利息 1000000

表1 長期借款利息調整應付債券初始利息調整額攤銷表 （實際利率法）（單位：元）

顯然，思路一、思路二的不同之處主要體現在輔助借款費用資本化的時點和資本化的方式不同，同時也體現了對準則中輔助借款費用資本化條件規定的理解不同。

首先，借款輔助費用資本化條件。準則第六條：在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規定確定……；第九條：在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本……；第十條：專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。可以看到準則在規定借款利息、溢價折價攤銷以及外幣借款匯兌差額資本化時，都提到“在資本化期間內”這個條件，而規范輔助費用時，沒有提到這個條件，僅提到“在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前”這個時間段，這很容易給人感覺輔助費用資本化不考慮資本化條件，其實準則第五條已經明確規定：借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：第一，資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；第二，借款費用已經發生；第三，為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。并且總則中已經說明借款費用包括借款輔助費用，也就是說只有在資本化期間內發生的借款輔助費用才能資本化，例1中借款費用資本化期間是2008年2月1日至2009年11月30日，所以思路一在2008年1月1日進行資本化是錯誤的，有對準則斷章取義之嫌，思路二考慮了資本化期間，是正確的。

其次，借款輔助費用處理方式。《企業會計準則第17號—借款費用》應用指南》（以下簡稱指南）中指出，對于企業發生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額，是指根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。也就是說，由于輔助費用的發生導致相關借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應調整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結合借款利息資本化金額一起計算。除非輔助費用發生金額相對較小，不具有重要性，可以在發生時一次性計入當期損益。例1中借款輔助費用相對較大，導致借款實際利率上升，應該結合借款利息費用一起計算，故思路二是正確的。

從以上分析可以看出，思路一沒有考慮該借款輔助費用是否發生在資本化期間，同時，長期借款輔助費用的核算也與《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中規定的金融負債相關的交易費用應當計入初始確認金額，構成實際利息組成部分的要求不符。思路二既考慮了資本化期間，又遵循了《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中金融負債的初始確認相關規定，較思路一更客觀、合理。

2、一般借款輔助費用的資本化

一般借款輔助費用是否應該資本化，準則中的表達和指南等資料中的表達有出入，導致對一般借款輔助費用處理有不同理解。

準則第十條：……一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。即一般借款發生的輔助費用不要資本化，全部費用化。而指南、2010年注冊會計師教材和2010年中級會計師教材中均指出，一般借款輔助費用的處理遵循和專門借款輔助費用一樣處理原則和方法。即在資本化期間發生的輔助費用應予資本化，其他期間發生的輔助借款費用應該費用化。依據不同，相應的會計處理也不同，下面以例子進行分析。

例2：A公司為擴建廠房占用了一筆一般借款，該一般借款為2009年1月1日借入500萬元，期限2年，年利率10%，每年年末支付利息，到期還本，借款時共發生手續費10萬元。甲公司于2009年2月1日用借款支付第一筆工程款，并于當日動工建設，工程于2009年12月31日達到預定可使用狀態。A公司資金支出如下：2009年2月1日支付工程款240萬，2009年7月1日支付100萬（一般借款實際利率為11.17%）。

要求：計算2009年度與一般借款相關的借款費用資本化金額。

分析：資本化期間是2009年2月1日至2009年12月31日，累計資產支出加權平均數=240×11/12+100×6/12=270（萬元），資本化率有兩個選擇：按準則里的敘述，手續費在發生時就計入費用，資本化率為10%(甲處理方法)；若手續費作為借款利息費用的調整，在借款期間調整每期的利息費用，則資本化率為實際利率11.17%（乙處理方法）。

甲處理方法下：2009年度一般借款費用資本化金額=270×10%×11/12=24.75（萬元）

乙處理方法下：2009年度一般借款費用資本化金額=270×11.17%×11/12=27.65（萬元）

從以上分析可以看出，甲、乙方法的關鍵在借款手續費的處理不同，手續費在支付時計入費用，與《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中要求將金融負債交易費用按照實際利率法對每期利息費用的調整的思路相違背；同時，輔助費用也應在資本化期間作為利息費用的調整，和利息費用一并計算、分攤，因而乙方法更加客觀、合理。

三、結論

綜上所述，輔助借款費用資本化時點是符合資本化條件的“發生時點”。若發生的輔助費用相對較大，具有重要性時，該輔助費用的處理要結合《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的要求，在實際支付時作為利息費用的調整，在資本化期間內攤銷時攤銷金額調整資本化金額，此時的資本化方式也是隨著利息費用的計算分次攤銷，資本化時點是指每次進行利息費用調整攤銷的時點，而不是支付輔助費用時點；若發生的輔助費用相對較小不具備重要性，則在發生時一次性直接費用化，此時的“發生時點”和支付時點是同一時點。

[1]財政部會計司編寫組：企業會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]財政部：企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[3]于小鐳、薛祖云：新企業會計準則實務指南 （上市公司類）[M].機械工業出版社，2007.

[4]中國注冊會計師協會：會計[M].中國財政經濟出版社，2010.

[5]財政部會計資格評價中心：中級會計實務[M].經濟科學出版社，2010.

[6]財政部：企業會計準則指南[DB/OL].http：//www.casc.gov.cn/ kjfg/200607/t20060703_337130.htm.2006.

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